Налоговый кодекс РФ

Статья 148. Место реализации работ (услуг)

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются на территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) приобретены через это постоянное представительство), места жительства физического лица, если иное не предусмотрено абзацами тринадцатым - семнадцатым настоящего подпункта. Положение настоящего подпункта применяется при:

передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса;

оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, аудиторских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, услуг по обработке информации, за исключением услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. К инжиниринговым услугам относятся инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов, предпроектные и проектные услуги (подготовка технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги). К услугам по обработке информации относятся услуги по осуществлению сбора и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации;

предоставление труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

сдаче в аренду движимого имущества, за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства, и сдачи в аренду наземных автотранспортных средств;

оказании услуг агента, привлекающего от имени основного участника контракта лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных настоящим подпунктом;

абзацы девятый - десятый утратили силу. - Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ;

передаче единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со статьей 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции Организации Объединенных Наций об изменении климата;

оказании услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса.

В отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, приобретающего услуги, указанные в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации в случае, если выполняется хотя бы одно из указанных ниже условий:

местом жительства покупателя является Российская Федерация;

место нахождения банка, в котором открыт счет, используемый покупателем для оплаты услуг, или оператора электронных денежных средств, через которого осуществляется покупателем оплата услуг, - на территории Российской Федерации;

сетевой адрес покупателя, использованный при приобретении услуг, зарегистрирован в Российской Федерации;

международный код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен Российской Федерации.

Если при оказании физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями, услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации и при этом в соответствии с законодательством иностранного государства, в котором место оказания указанных услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя, местом осуществления деятельности указанного покупателя признается территория такого иностранного государства, продавец вправе определить место осуществления деятельности покупателя самостоятельно;

4.1) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой (за исключением услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, и услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта), оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации, либо иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, в случае, если пункты отправления и назначения находятся на территории Российской Федерации (за исключением услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранными лицами не через постоянное представительство этого иностранного лица).

Местом реализации услуг также признается территория Российской Федерации, если транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставляются российскими организациями и индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации. При этом транспортными средствами признаются воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, используемые для перевозок товаров и (или) пассажиров водным (морским, речным), воздушным транспортом.

Местом реализации услуг по транспортировке трубопроводным транспортом природного газа также признается территория Российской Федерации в случаях, предусмотренных международными договорами Российской Федерации;

4.2) услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита (за исключением услуг, указанных в подпункте 4.3 настоящего пункта) при перевозке товаров от места прибытия на территорию Российской Федерации до места убытия с территории Российской Федерации, оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации;

4.3) услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории Российской Федерации оказываются российскими организациями;

4.4) услуги по перевозке товаров воздушными судами оказываются российскими авиаперевозчиками - организациями или индивидуальными предпринимателями и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории Российской Федерации в случае, если при перевозке на территории Российской Федерации совершается посадка эксплуатируемого указанными перевозчиками воздушного судна и место прибытия товаров на территорию Российской Федерации совпадает с местом убытия товаров с территории Российской Федерации;

5) деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения видов работ (оказания видов услуг), не предусмотренных подпунктами 1 - 4.1, 4.4 настоящего пункта).

1.1. Если иное не предусмотрено пунктом 2.1 настоящей статьи, в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если:

1) работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся за пределами территории Российской Федерации. К таким работам (услугам), в частности, относятся строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде;

2) работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации движимым имуществом, а также с находящимися за пределами территории Российской Федерации воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт, техническое обслуживание;

3) услуги фактически оказываются за пределами территории Российской Федерации в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

4) покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в подпункте 4 пункта 1 настоящей статьи;

5) услуги по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1 - 4.3 пункта 1 настоящей статьи.

2. Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии или в отношении филиалов и представительств указанной организации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

В целях настоящей главы местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

2.1. В целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если выполнение работ, оказание услуг осуществляются в целях геологического изучения, разведки и добычи углеводородного сырья на участках недр, расположенных полностью или частично на континентальном шельфе и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации. Положения настоящего пункта распространяются на следующие виды работ (услуг):

1) работы (услуги), выполняемые (оказываемые) в границах континентального шельфа Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в границах российской части (российского сектора) дна Каспийского моря, по региональному геологическому изучению, геологическому изучению и разведке морских месторождений углеводородного сырья (включая услуги по геологическому изучению недр и воспроизводству минерально-сырьевой базы, услуги по геофизическим исследованиям скважин, геолого-разведочные и сейсморазведочные работы, разведочные буровые работы, услуги по мониторингу состояния недр, услуги по аэрофотосъемке), созданию, доведению до состояния готовности к использованию (эксплуатации), техническому обслуживанию, ремонту, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению, консервации, демонтажу, ликвидации (иные работы капитального характера) искусственных островов, установок и сооружений, а также иного имущества, расположенного на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации либо в российской части (российском секторе) дна Каспийского моря, которое используется (создается для использования) в деятельности, связанной с добычей углеводородного сырья на морском месторождении углеводородного сырья;

2) работы (услуги) по добыче углеводородного сырья, в том числе по строительству (бурению) скважин;

3) работы (услуги) по подготовке (первичной обработке) углеводородного сырья;

4) работы (услуги) по перевозке и (или) транспортировке углеводородного сырья из пунктов отправления, находящихся на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также работы (услуги), непосредственно связанные с такой перевозкой и (или) транспортировкой, выполняемые (оказываемые) российскими и (или) иностранными организациями.

3. В случае, если организацией или индивидуальным предпринимателем выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг).

4. Документами, подтверждающими место выполнения работ (оказания услуг), если иное не предусмотрено пунктом 5 настоящей статьи, являются:

1) контракт, заключенный с иностранными или российскими лицами;

2) документы, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг).

5. Документами, подтверждающими место оказания услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, являются реестры операций с указанием информации о выполнении условий, предусмотренных абзацами вторым и четырнадцатым - семнадцатым подпункта 4 пункта 1 настоящей статьи, на основании которых местом осуществления деятельности покупателя признается территория Российской Федерации, а также о стоимости указанных услуг.

Комментарий к ст. 148 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 148 НК, нужно учесть следующее:

1) они относятся к месту реализации именно работ и услуг (осуществляемых плательщиками НДС - организациями и индивидуальными предпринимателями, см. об этом комментарий к ст. 143 НК), распространять их на место реализации товаров оснований нет (см. об этом комментарий к ст. 147).

2) в соответствии с ними для целей НДС местом реализации работ и услуг признается территория РФ, если:

а) работы связаны непосредственно с недвижимым имуществом. При этом нужно иметь в виду, что:

- недвижимое имущество (упомянутое в ст. 148) - это земельные участки, участник недр и все, что прочно связано с землей, т.е. объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в т.ч. леса, многолетние насаждения, здания, сооружения (п. 1 ст. 130 ГК);

- хотя действующий ГК относит к объектам недвижимости также воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, все же правила ст. 148 НК на них не распространяются;

- в подп. 1 п. 1 ст. 148 не исчерпывающим образом указаны работы и услуги, связанные с недвижимостью (т.е. строительно - монтажные работы, ремонтные, реставрационные и др.). К таким работам относятся также и любые иные работы, непосредственно связанные с объектами недвижимости (например, обработка и рекультивация земель, работы по химической защите зеленых насаждений и т.п.);

б) работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории РФ.

При этом:

- движимым имуществом являются любые вещи, прямо не отнесенные действующим ГК к объектам недвижимости, включая деньги и ценные бумаги (п. 2 ст. 130 ГК). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2), с. 257 - 259;

- имеются в виду работы по ремонту и техническому обслуживанию движимого имущества (например, ремонт автомобиля, телевизора), услуги по оценке, экспертизе этого имущества и т.д.;

- не играет роли, что движимое имущество временно ввезено на территорию РФ (например, гражданином Литвы, который через некоторое время на своем автомобиле, отремонтированном в Москве, уедет обратно в Вильнюс);

в) услуги фактически (т.е. реально, непосредственно, а не в результате трансляции по сетям Интернет и т.д.) оказываются на территории РФ. Отметим, что в отношении услуг в области образования с 1 января 2001 г. место нахождения или место жительства заказчика этих услуг более роли не играет. Речь идет:

- только об услугах, прямо указанных в подпункте 3 п. 1 ст. 148 (т.е. в сфере культуры, образования и т.п., например, концерт в Зале им. Чайковского, лекция, прочитанная для предпринимателей в здании МГУ, и т.д.);

- как об услугах, оказываемых российским гражданам и юридическим лицам, так и иностранным гражданам и юридическим лицам на территории РФ (например, обучение иностранных граждан русскому языку, осуществляемое за плату, туристическое обслуживание иностранцев и т.д.);

г) покупатель (но не потребитель; дело в том, что в подп. 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о лицах, которые приобретают результаты услуг и выполненных работ в целях осуществления ими коммерческой или иной деятельности, не связанной с личным, семейным, бытовым потреблением) услуг осуществляет свою деятельность на территории РФ. Нужно при этом обратить внимание на ряд важных обстоятельств. Территория РФ считается местом осуществления деятельности (причем не обязательно предпринимательской!) покупателя (заказчика), если последний фактически присутствует (т.е. это имеет место не на бумаге, а в реальной жизни) на основании:

- государственной регистрации индивидуального предпринимателя и организации. В настоящее время она осуществляется в соответствии со ст. 23, 51 ГК, ст. 34, 35 Закона о предприятиях, Положения о регистрации предприятия. После осуществления регистрации организации и индивидуальному предпринимателю выдается Свидетельство о госрегистрации установленного образца;

- места нахождения юридического лица, указанного в учредительных документах (оно определяется по правилам ст. 54 ГК);

- места управления организации или места нахождения его постоянно действующего органа управления (см. об этом, например, ст. 4 Закона об ООО, а также п. 21 Постановления N 6/8);

- места нахождения постоянного представительства (например, иностранной организации, см. об этом комментарий к ст. 143 НК);

- места жительства физического лица (оно определяется по правилам ст. 20 ГК) или места, где гражданин постоянно или преимущественно проживает.

2. В подпункте 4 п. 1 ст. 148 исчерпывающим образом указаны услуги (и работы), на которые распространяются его положения. Речь идет об операциях по оказанию услуг (выполнению работ):

1) по передаче в собственность (либо в порядке переуступки):

- патентов. Патент удостоверяет приоритет изобретения (полезной модели, промышленного образца) авторство объекта промышленной собственности, исключительных прав на его использование (ст. 3, 4 Патентного закона);

- лицензий (речь идет о разрешениях, выдаваемых обладателями исключительных прав на объекты промышленной собственности, иной интеллектуальной собственности другим лицам). См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к гражданскому законодательству, не вошедшему в части 1 и 2 ГК РФ, М., Инфра-М, 2000. С. 1 - 227);

- торговых марок. Нужно учесть, что в этой части НК противоречит нормам ГК РФ, ГК РСФСР, Основ гражданского законодательства Союза ССР и республик 1991 г., Закона о ТЗ: действующему российскому гражданскому законодательству понятие "торговая марка" неизвестно, вместо этого применяются понятия "товарный знак", "знак обслуживания", "наименование места происхождения товара". Применению подлежат нормы не ст. 148 НК, а нормы гражданского законодательства (ст. 2 ГК);

- авторских или иных аналогичных прав, а в ряде случаев и прав, не относящихся к исключительным;

2) по консультированию (в любой области знаний), а также юридических (например, при оказании платных юридических услуг; однако услуги адвокатов НДС не облагаются, см. комментарий к ст. 149), рекламных (при этом и для целей НДС необходимо руководствоваться положениями ст. 2 Федерального закона от 18 июля 1995 г. "О рекламе" в том, что рекламопроизводитель - юридическое лицо или физическое лицо, - осуществляющий полное или частичное приведение рекламной информации к готовой для распространения форме, а рекламораспространитель - юридическое лицо или физическое лицо, осуществляющие размещение и (или) распространение рекламной информации путем предоставления и (или) использования имущества, в т.ч. технических средств радиовещания, телевизионного вещания, а также каналов связи, эфирного времени и иными способами). Услуги рекламопроизводителей и рекламоприобретателей и имеются в виду в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Кроме того, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК даются легальные определения (для целей НДС) услуг по обработке информации и инжиниринговых услуг, ими и нужно руководствоваться (хотя они несколько не совпадают с определениями, содержащимися, например, в ст. 2 Закона об информации). Проведение НИОКР (как объект НДС) регулируется в настоящее время нормами ст. 763 - 774 ГК. К сожалению, в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК упущена такая разновидность работ, как "технологические работы" (хотя проведение последних и регулируется нормами гл. 38 ГК).

В связи с таким расхождением между правилами ст. 148 НК и положениями ст. 769 - 778 ГК (впредь до внесения поправок законодателем) необходимо применять правила ст. 148 НК, ибо в данном случае они имеют приоритет (ст. 11 НК, ст. 2 ГК);

3) по представлению персонала, в случае если персонал работает в месте экономической деятельности покупателя. В настоящее время это возможно (с учетом норм КЗоТ) только:

- при командировке своих работников к месту деятельности покупателя;

- при проведении работ вахтовым методом (если эти работы проводятся в месте, в котором осуществляет свою деятельность покупатель, и это место расположено в РФ). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий КЗоТ РФ. (изд. 4). М., Бек., 2000;

4) по сдаче в аренду движимого имущества (например, компьютера, измерительного оборудования, бензопилы и т.п.). Однако в подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК не имеются в виду:

- аренда недвижимого имущества (в т.ч. и предприятия как имущественного комплекса, хотя в жизни часто бывает, что это предприятие не имеет офиса, да и по характеру деятельности ему оно не нужно, ст. 650 - 664 ГК). См. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 ГК РФ (изд. 2). С. 247 - 264);

- аренда транспортных средств с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. 632 - 641 ГК);

- аренда транспортных средств без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (ст. 642 - 649 ГК).

Кроме того, нужно обратить внимание, что в подпункте 4 п. 1 ст. 148 речь идет именно о наземных автотранспортных средствах;

5) агента, привлекающего от имени основного участника контракта (договора), т.е. т.н. принципала (ст. 1005 ГК) другое лицо (гражданина или организацию) для оказания услуг (например, рекламных, инжиниринговых и т.п.), указанных в подпункте 4 п. 1 ст. 148. Для целей НДС место реализации услуги такого агента также определяется по правилам п. 1 ст. 148;

6) работ и услуг (имеются в виду любые работы и услуги), если они осуществляются на территории непосредственно аэропорта (например, техническое обслуживание самолета, заправка его топливом, погрузка груза и т.д.) либо в воздушном пространстве РФ (например, дозаправка в воздухе) по выслуживанию воздушных судов (в т.ч. и иностранных). Речь идет о любых типах воздушных судов (не относящихся к военным): самолетов, вертолетов и т.д. Под действие п. 1 ст. 148 подпадает также аэронавигационное обслуживание воздушных судов (в т.ч. зарубежных).

Кроме того, правила в подпункте 4 п. 1 ст. 148 распространяются и на работы (а не только на услуги), направленные на обслуживание морских судов (при этом речь идет не только о российских судах, но и о морских судах иностранных государств). Не следует при этом упускать два важных обстоятельства: к речным судам правила подпункта 4 п. 1 ст. 148 не относятся; работы (услуги) перечислены в подпункте 4 п. 1 ст. 148 не исчерпывающим образом (т.е. имеется в виду и любые иные работы, услуги по обслуживанию морских судов, например, услуги по водоснабжению, по уборке, погрузке судна и т.д.);

7) деятельность индивидуальных предпринимателей и организации по оказанию услуг или выполнению работ осуществляется непосредственно на территории РФ (даже если эти работы и услуги не упомянуты в подпунктах 1 - 4 п. 1 ст. 148). При этом речь идет как о российских, так и об иностранных организациях, а также об индивидуальных предпринимателях (в т.ч. являющихся гражданами РФ); для целей НДС главное состоит в том, что работы (услуги) осуществляются в пределах территории РФ (см. об этом ниже).

3. Специфика правил п. 2 ст. 148 состоит в том, что:

а) они расшифровывают ситуацию, упомянутую в подпункте 5 п. 1 ст. 148: местом осуществления работ (услуг) индивидуальным предпринимателем и организацией является территория РФ, если:

- индивидуальный предприниматель и организация фактически присутствуют на территории РФ (с учетом оснований такого присутствия, упомянутых в п. 2 ст. 148, см. об этом выше);

- услуги оказаны (работы выполнены) как на территории РФ, так и за рубежом (например, проведена оценка имущественного ущерба, причиненного российскому имуществу, находящемуся за рубежом);

- эти работы (услуги) прямо не указаны в подпунктах 1 - 4 п. 1 ст. 148;

б) в них уточнено, что местом осуществления деятельности индивидуального предпринимателя и организации, оказывающих услуги по сдаче в аренду таких объектов недвижимости, как воздушные суда (например, самолет), морские суда (например, танкеров), суда внутреннего плавания (например, речные пассажирские суда) по договору аренды (фрахтования на время, т.е. речь идет не о договоре аренды транспортного судна с экипажем, а об одной из разновидностей договора перевозки, о т.н. "договоре фрахтования" ст. 787 ГК, глава X - XI КТМ), а также услуги по перевозке, в т.ч. и воздушной, и морской, признается место фактического (т.е. там, где они реально, а не по документам были осуществлены) оказания услуг:

- по управлению и технической эксплуатации предоставляемых (на основе договора фрахта) судов. Речь идет об услугах по судовождению, по обслуживанию грузов и т.п.;

- по перевозке (грузов или пассажиров).

4. Особенности правил п. 3 ст. 148 состоят в том, что:

а) они устанавливают место оказания услуг (выполнения работ), носящих вспомогательный характер (например, при перевозке пассажиров такими услугами являются услуги по предоставлению им газет, по снабжению детей на время их пути игрушками и т.п.);

б) в соответствии с ними территория РФ признается местом реализации вспомогательных работ (услуг) в той мере, в какой они признаются местом реализации основных работ, услуг.

5. Анализ правил п. 4 ст. 148 показывает, что:

1) они подлежат применению лишь в той мере, в какой работы выполнены, услуги оказаны за пределами территории РФ;

2) они устанавливают, что документами, подтверждающими (для целей НДС) то, что местом выполнения работ (оказания услуг) не является территория РФ, могут служить:

а) контракт (т.е. договор), заключенный:

- с иностранным физическим лицом (в т.ч. и не являющимся предпринимателем по законодательству своей страны). При этом речь идет и о лицах, имеющих гражданство двух и более иностранных государств;

- с иностранной организацией (в т.ч. и не обладающей статусом юридического лица), а также с международной организацией, международным объединением (см. об этом подробный комментарий к ст. 143, 144 НК);

- с российскими юридическими лицами или гражданами (в т.ч. и не являющимися индивидуальными предпринимателями). Сюда же относятся и лица без гражданства, постоянно проживающие в РФ;

б) документы, подтверждающие факт выполнения работ (например, акт приемки - сдачи работ, справки об оказанных услугах, ведомость, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки из-за рубежа за оказанные услуги; выполненные работы), копии транспортных, складских, таможенных и т.п. документов, свидетельствующих о том, что работы выполнены (услуги оказаны) - за пределами РФ (в т.ч. и странах СНГ). См. об этом также комментарий к ст. 165 НК.

Судебная практика по статье 148 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 148 - структура и статьи