Налоговый кодекс РФ

Статья 151. Особенности налогообложения при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и вывозе товаров с территории Российской Федерации

Комментарий к статье Комментарии

1. При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение производится в следующем порядке:

1) при помещении товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме, если иное не предусмотрено подпунктом 1.1 настоящего пункта;

1.1) при выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области суммы исчисленного налога налогоплательщиками не уплачиваются при условии, что эти налогоплательщики на дату выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой не применяют специальные налоговые режимы, не используют право на освобождение, предусмотренное статьей 145 настоящего Кодекса, и за налоговый период, предшествующий дате выпуска товаров в соответствии с указанной таможенной процедурой, не осуществляли операции по реализации товаров, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 149 настоящего Кодекса, если иной порядок уплаты налога не предусмотрен абзацем третьим настоящего подпункта.

Порядок налогообложения, предусмотренный абзацем первым настоящего подпункта, вправе применять налогоплательщики, которые на дату выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области являются резидентами, включенными в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, либо лицами, государственная регистрация которых осуществлена в Калининградской области и которые по состоянию на 1 апреля 2006 года осуществляли деятельность на основании Федерального закона Российской Федерации от 22 января 1996 года N 13-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области", состоящие на учете в налоговых органах Калининградской области по месту нахождения организации (месту жительства физического лица - индивидуального предпринимателя).

Суммы налога, исчисленные при таможенном декларировании, которые не были уплачены в соответствии с положениями абзаца первого настоящего подпункта, подлежат уплате в бюджет соответствующими налогоплательщиками в порядке, предусмотренном абзацем первым пункта 1 статьи 174 настоящего Кодекса, по итогам налогового периода, в котором истекают 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, если до истечения указанного срока эти товары не были использованы указанными налогоплательщиками для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, без применения освобождения от налога, установленного настоящей главой. Документы, в частности копии договоров на поставку товаров, подтверждающие использование этих товаров при осуществлении указанных операций, представляются одновременно с налоговой декларацией, в которой отражены соответствующие операции.

Подтверждение выполнения условий, указанных в абзаце первом настоящего подпункта, осуществляется путем представления в таможенный орган налоговыми органами необходимых для такого подтверждения сведений о налогоплательщике. Сведения о сумме исчисленного налога, не уплаченного налогоплательщиком на основании абзаца первого настоящего подпункта, и другие сведения, необходимые для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога, представляются таможенным органом в налоговые органы. Состав и порядок представления сведений, указанных в настоящем абзаце, утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела;

2) при помещении товаров под таможенную процедуру реимпорта налогоплательщиком уплачиваются суммы налога, от уплаты которых он был освобожден, либо суммы, которые были ему возвращены в связи с экспортом товаров в соответствии с настоящим Кодексом, в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

3) при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается;

4) при помещении товаров под таможенную процедуру переработки на таможенной территории налог не уплачивается при условии вывоза продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза в определенный срок;

5) при помещении товаров под таможенную процедуру временного ввоза применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

7) при помещении товаров под таможенную процедуру переработки для внутреннего потребления налог уплачивается в полном объеме.

2. При вывозе товаров с территории Российской Федерации налогообложение производится в следующем порядке:

1) при вывозе товаров с территории Российской Федерации в таможенной процедуре экспорта налог не уплачивается.

Указанный в настоящем подпункте порядок налогообложения применяется также при помещении товаров под таможенную процедуру таможенного склада в целях последующего вывоза этих товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, а также при помещении товаров под таможенную процедуру свободной таможенной зоны;

2) при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле;

3) при вывозе с территории Российской Федерации припасов, а также товаров в целях завершения специальной таможенной процедуры налог не уплачивается;

4) при вывозе товаров с территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в соответствии с иными по сравнению с указанными в подпунктах 1 - 3 настоящего пункта таможенными процедурами освобождение от уплаты налога и (или) возврат уплаченных сумм налога не производится, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле.

3. При перемещении физическими лицами товаров, предназначенных для личных, семейных, домашних и иных не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности нужд, порядок уплаты налога, подлежащего уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяется таможенным законодательством Таможенного союза.

Комментарий к ст. 151 НК РФ

1. Специфика правил п. 1 ст. 151 состоит в том, что они императивно предписывают определять порядок налогообложения НДС в зависимости от избранного (лицом, который осуществляет ввоз (а не вывоз) товаров (но не услуг, работ!) таможенного режима. Налогообложение ввоза товара на таможенную территорию РФ (см. об этом подробный комментарий к ст. 150 НК) производится в следующем порядке:

1) при помещении товаров под таможенный режим выпуска для свободного обращения налог уплачивается в полном объеме (если, конечно, ввоз такого товара не освобождается от налогообложения НДС, см. об этом комментарий к ст. 150 НК). При этом нужно учесть, что:

- выпуск товаров для свободного обращения - это таможенный режим, при котором ввозимые на таможенную территорию РФ товары остаются постоянно на этой территории без обязательства об их вывозе с этой территории (ст. 30 ТК);

- режим выпуска для свободного обращения предполагает уплату не только НДС, но и уплату иных установленных платежей (например, таможенных пошлин, сборов, ст. 31, 110 ТК);

- налоговая база при режиме выпуска для свободного обращения определяется по правилам ст. 160 НК (см. комментарий к ней);

2) при помещении товаров под таможенный режим реимпорта налогоплательщиком уплачиваются:

а) суммы НДС, от уплаты которых он был освобожден. Дело в том, что реимпорт товаров (упоминаемый в подпункте 2 п. 1 ст. 151) - это таможенный режим, при котором российские товары, ранее вывезенные с таможенной территории РФ (в соответствии с таможенным режимом экспорта!), ввозятся обратно в установленные сроки без взимания таможенных пошлин и налогов, в т.ч. НДС (ст. 32 ТК).

Для помещения товаров под таможенный режим реимпорта товары должны быть ввезены на таможенную территорию РФ в течение 10 лет с момента вывоза и находиться в том же состоянии, в котором они были в момент вывоза, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях хранения и транспортировки и других случаев, определяемых ГТК (ст. 33 ТК);

б) в случае реимпорта налогоплательщик, осуществляющий ввоз товаров:

- возвращает (уплачивает) суммы НДС, от уплаты которых был освобожден в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 151 (см. об этом ниже);

- в соответствии со ст. 34 ТК с налогоплательщика (кроме возврата, уплаты суммы НДС) взимаются проценты (начисленные на эти суммы), определяемые из ставки рефинансирования ЦБ РФ. Однако взыскание таких процентов допускается в случаях, прямо определяемых Правительством РФ. Суммы НДС и упомянутые выше проценты уплачиваются таможенному органу РФ в порядке, установленном для уплаты таможенных платежей (ст. 119 - 122 ТК);

3) налог не уплачивается налогоплательщиком при помещении товаров:

а) под таможенный режим транзита. Это режим, при котором товары перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами РФ, в т.ч. и через территорию иностранного государства, без взимания таможенных пошлин, налогов (в т.ч. и НДС), а также без применения к товарам мер экономической политики. Для правильного применения норм подп. 3 п. 1 ст. 151, необходимо иметь в виду, что для применения таможенного режима транзита необходимо соблюдение ряда условий. Так, в ст. 35 - 40 ТК установлено, что товары, перемещаемые транзитом между двумя таможенными органами РФ, а перемещение может осуществляться любыми видами транспорта по любым путям и направлениям, если иное не установлено Правительством РФ), должны:

оставаться в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, и не использоваться в каких-либо иных целях, кроме транзита;

доставляться в таможенный орган назначения в сроки, установленные таможенным органом отправления, исходя из возможностей транспортного средства, намеченного маршрута и других условий перевозки, но не превышающие предельный срок, определяемый из расчета две тысячи километров за один месяц.

В случае, если у таможенного органа Российской Федерации имеются основания полагать, что перевозчик либо его транспортное средство не могут гарантировать соблюдение положений ТК, таможенный орган Российской Федерации вправе допустить помещение товаров под таможенный режим транзита лишь при условии надлежащего оборудования транспортного средства, таможенного сопровождения либо перевозки товаров таможенным перевозчиком в порядке, определяемом этим Кодексом и нормативными актами Государственного таможенного комитета Российской Федерации.

Расходы, возникшие у перевозчика в связи с обеспечением надлежащего оборудования транспортного средства либо перевозкой товаров таможенным перевозчиком, государственными органами Российской Федерации не возмещаются.

Транзит товаров производится с разрешения таможенного органа Российской Федерации, за исключением случаев, когда Правительство Российской Федерации устанавливает ограничения транзита товаров в качестве ответной меры на дискриминационную или другую ущемляющую интересы российских лиц акцию иностранных государств и их союзов.

Документы на товары, подлежащие вручению таможенному органу назначения, доставляются в том же порядке, что и товары, к которым они относятся.

При аварии или действии непреодолимой силы товары могут быть выгружены. В этом случае перевозчик обязан:

принять все необходимые меры для обеспечения сохранности товаров и недопущения какого-либо их использования;

незамедлительно сообщить в ближайший таможенный орган Российской Федерации об обстоятельствах дела, месте нахождения товаров и транспортных средств;

обеспечить перевозку товаров в ближайший таможенный орган Российской Федерации или доставку должностных лиц таможенного органа Российской Федерации к месту нахождения товаров.

Таможенные органы Российской Федерации не возмещают перевозчику расходов, понесенных в связи с принятием мер, предусмотренных выше.

Ответственность за транзит товаров несет перевозчик.

При выдаче без разрешения таможенного органа Российской Федерации, утрате товаров или недоставлении их в таможенный орган назначения перевозчик должен уплатить таможенные платежи (в т.ч. НДС), которые подлежали бы уплате соответственно при таможенных режимах выпуска для свободного обращения или экспорта, за исключением случаев, когда товары оказались уничтоженными, безвозвратно утерянными вследствие аварии или действия непреодолимой силы, либо недостача произошла в силу естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения, либо товары выбыли из владения вследствие неправомерных, по законодательству Российской Федерации, действий органов или должностных лиц иностранного государства.

Отсутствие хотя бы одного из перечисленных выше условий означает, что льгота по освобождению от налогообложения НДС при режиме транзита товаров не предоставляется;

б) таможенного склада. При этом нужно иметь в виду, что:

- таможенный склад - таможенный режим, при котором ввезенные товары хранятся под таможенным контролем без взимания таможенных пошлин и налогов и без применения к товарам мер экономической политики в период хранения, а товары, предназначенные для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, хранятся под таможенным контролем с предоставлением льгот, предусмотренных ТК (ст. 41 ТК);

- под режим таможенного склада могут помещаться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в Российскую Федерацию, вывозу из Российской Федерации, а также иных товаров, перечень которых может определяться Государственном таможенным комитетом Российской Федерации.

Товары, могущие причинить вред другим товарам или требующие особых условий хранения, должны храниться в специально приспособленных помещениях (ст. 42 ТК);

- товары могут находиться в режиме таможенного склада в течение срока не менее 1 года и не более 3 лет, после чего они должны быть заявлены к помещению под иной таможенный режим либо помещены на склад временного хранения, владельцем которого является таможенный орган (ст. 43 ТК);

- при помещении под режим таможенного склада товаров, предназначенных для вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта, такие товары должны быть вывезены не позднее 3 месяцев со дня помещения под режим таможенного склада. При неосуществлении такого фактического вывоза НДС должен быть уплачен (ст. 45 ТК);

в) реэкспорта. Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС нужно учесть, что:

- реэкспорт товаров - таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории Российской Федерации без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин и налогов (в т.ч. НДС) и без применения мер экономической политики в соответствии ТК и иными актами законодательства Российской Федерации по таможенному делу;

- этот режим товаров допускается с разрешения таможенного органа Российской Федерации, предоставляемого в порядке, определяемом Государственным таможенным комитетом Российской Федерации, а в случаях, определяемых законодательными актами Российской Федерации, актами Правительства Российской Федерации либо международными договорами Российской Федерации, - с разрешения другого уполномоченного на то органа (ст. 100 ТК);

- при ввозе на таможенную территорию РФ НДС не взимается, если товары заявляются таможенному органу РФ в качестве предназначенных непосредственно и исключительно для реэкспорта. Фактический вывоз таких товаров должен быть осуществлен не позднее 6 месяцев со дня принятия таможенной декларации. В противном случае суммы НДС и проценты с них по ставкам рефинансирования ЦБР - подлежат уплате;

- при ввозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ;

г) магазин беспошлинной торговли. При этом следует иметь в виду, что:

- магазин беспошлинной торговли - таможенный режим, при котором товары реализуются под таможенным контролем на таможенной территории Российской Федерации (в аэропортах, портах, открытых для международного сообщения, и иных местах, определяемых таможенными органами Российской Федерации) без взимания таможенных пошлин, налогов и без применения к товарам мер экономической политики;

- в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли могут реализовываться любые товары, за исключением товаров, запрещенных к ввозу в Российскую Федерацию, вывозу из Российской Федерации, запрещенных к реализации на территории Российской Федерации, а также иных товаров, перечень которых может определяться Государственным таможенным комитетом Российской Федерации.

Товары, реализация которых на территории Российской Федерации ограничена, могут реализовываться в таможенном режиме магазина беспошлинной торговли только при условии соблюдения требований, установленных законодательством Российской Федерации (ст. 52, 53 ТК).

Льгота по НДС предоставляется только в той мере, в какой соблюдение требования ст. 53 ТК о том, что товары, помещенные под таможенный режим беспошлинной торговли, реализуются непосредственно в специальных магазинах (они так и называются - "Магазины беспошлинной торговли";

д) переработки под таможенным контролем. Для правильного применения льготы по освобождению от налогообложения НДС нужно учесть, что:

- переработка товаров под таможенным контролем - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке на таможенной территории Российской Федерации без взимания таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики для переработки под таможенным контролем с последующим выпуском для свободного обращения или помещением продуктов переработки под иной таможенный режим (ст. 65 ТК);

- операции по переработке товаров включают:

изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

собственно переработку и обработку товаров;

ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Ограничения на отдельные операции по переработке товаров, условия проведения операций по переработке товаров, включая возможность и порядок использования российских товаров, определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации (ст. 59, 66 ТК);

- переработка, упомянутая в подпункте 3 п. 1 ст. 151, не может использоваться для уклонения от соблюдения мер экономической политики и правил определения страны происхождения товара, в противном случае льгота по НДС не применяется. Кроме того, ГТК РФ определяет случаи, когда такая переработка не допускается (ст. 67 ТК);

е) свободной таможенной зоны, свободного склада. При этом необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:

- свободная таможенная зона и свободный склад - таможенные режимы, при которых иностранные товары размещаются и используются в соответствующих территориальных границах (или помещениях и местах) без взимания таможенных пошлин, налогов, а также без применения к указанным товарам мер экономической политики, а российские товары размещаются и используются на условиях, применяемых к вывозу в соответствии с таможенным режимом экспорта (ст. 75 ТК);

- свободная таможенная зона как территория, на которой действует таможенный режим свободной таможенной зоны, создается по решению Правительства Российской Федерации, принимаемому по совместному представлению Государственного таможенного комитета Российской Федерации и Российского агентства международного сотрудничества и развития, согласованному с Министерством экономики Российской Федерации, Министерством финансов Российской Федерации, Центральным банком Российской Федерации, а также с органами государственной власти республик в составе Российской Федерации, автономной области, автономных округов, краев, областей, городов Москвы и Санкт - Петербурга.

Порядок рассмотрения обращения о создании свободной таможенной зоны определяется совместно Государственным таможенным комитетом Российской Федерации и федеральными органами исполнительной власти в области международного сотрудничества и развития. Обращение о создании свободной таможенной зоны должно включать технико - экономическое обоснование необходимости создания такой зоны, планы и программы развития.

Правительство Российской Федерации вправе отменить решение о создании свободной таможенной зоны, если ее функционирование не соответствует требованиям законодательных актов Российской Федерации о такой зоне. В случае отмены указанного решения свободная таможенная зона должна быть ликвидирована в течение 6 месяцев (ст. 76 ТК);

- свободный склад как помещение или иное место, где действует таможенный режим свободного склада, может учреждаться российскими лицами при наличии лицензии ГТК (ст. 77, 78 ТК);

- в свободных таможенных зонах и на свободных складах допускается совершение производственных и иных коммерческих операций с товарами, исключая их розничную продажу (с учетом установленных Правительством РФ и ГТК отдельных запретов и ограничений). Таможенные органы вправе осуществлять таможенный контроль над товарами, помещенными в таких зонах и складах. Товары могут находиться там без ограничений сроков (ст. 79 - 81 ТК);

ж) уничтожения товаров. Это таможенный режим, при котором иностранные товары уничтожаются под таможенным контролем, включая приведение их в состояние, не пригодное для использования, без взимания таможенных пошлин и платы (в т.ч. и НДС). Такое уничтожение допускается с разрешения таможенных органов (за исключением случаев, когда такое уничтожение может причинить существенный вред окружающей природной среде, а также в других случаях, установленных ГТК, ст. 102 ТК);

з) отказа в пользу государства. Это таможенный режим, при котором лицо отказывается от товара без взимания таможенных пошлин и налогов (в т.ч. НДС); а также без применения мер экономической политики. Такой отказ допускается с разрешения таможенного органа (ст. 105 ТК);

4) при помещении товаров под таможенный режим переработки на таможенной территории РФ (этот режим следует отличать от таможенного режима, "переработки под таможенным контролем"; см. об этом выше) необходимо учитывать следующие обстоятельства:

- переработка товаров на таможенной территории - таможенный режим, при котором иностранные товары используются в установленном порядке для переработки на таможенной территории Российской Федерации без применения мер экономической политики и с возвратом сумм ввозных таможенных пошлин и налогов при условии вывоза в соответствии с таможенным режимом экспорта продуктов переработки за пределы таможенной территории Российской Федерации (ст. 58 ТК);

- операции по переработке товаров включают:

изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

собственно переработку и обработку товаров;

ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки.

Ограничения на отдельные операции по переработке товаров, условия проведения операций по переработке товаров, включая возможность и порядок использования российских товаров, определяются Государственным таможенным комитетом Российской Федерации по согласованию с Министерством экономики Российской Федерации (ст. 59 ТК);

- сроки переработки товаров на таможенной территории РФ устанавливают таможенные органы, они вправе также определять обязательное количество выхода продуктов переработки, образующихся в результате переработки товаров (ст. 61, 62 ТК);

- возврат сумм НДС (уплаченных при ввозе на таможенную территорию) при вывозе в соответствии с таможенным режимом экспорта производится таможенными органами при условии, если продукты переработки вывозятся в срок не позднее 2 лет со дня перемещения товаров через таможенную границу РФ (ст. 63 ТК);

- сумма НДС должна быть уплачена при ввозе товаров на таможенную территорию РФ таможенным органом;

5) при помещении товаров под таможенный режим временного ввоза применяется полное либо частичное освобождение от уплаты НДС. Случаи полного освобождения в отношении ввозимых товаров от налогообложения НДС определяются Правительством РФ (абзац 1 ст. 72 ТК);

- частичное освобождение от налогообложения НДС. Осуществляется в порядке, определяемом ГТК и Минфином в отношении ввоза товаров, не подлежащих полному освобождению от уплаты НДС, а также при несоблюдении лицом, перемещающим товары через таможенную границу РФ, условий полного освобождения от уплаты НДС. При частичном освобождении за каждый полный и неполный месяц уплачивается 3% от суммы НДС, которая подлежала бы уплате, если бы товары были выпущены для свободного обращения. При этом общая сумма НДС, взимаемая при временном ввозе с частичным освобождением от уплаты сумм НДС, не должна превышать суммы НДС, которая подлежала бы уплате на момент ввоза, если бы товары были выпущены для свободного обращения. В случае, если указанные суммы станут равными, то товар считается выпущенным для свободного обращения (ст. 72 ТК).

Для правильного применения норм подпункта 5 п. 1 ст. 151 нужно также учесть, что:

- временный ввоз товаров (упомянутых в этом подпункте) - это таможенный режим, при котором пользование товарами на таможенной территории РФ допускается с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин, НДС, иных налогов и без применения мер экономической политики;

временно ввозимые товары подлежат возврату в неизменном состоянии, кроме изменений вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения (ст. 68 ТК);

- ГТК определяет случаи, когда временный ввоз допускается только при представлении обязательства об обратном вывозе и обеспечении уплаты НДС, а также категории товаров, которые не могут ввозиться временно (ст. 69 ТК);

- сроки временного ввоза устанавливаются таможенным органом и не могут быть более 2 лет (если иное не установлено ГТК для отдельных категорий товаров, ст. 71 ТК);

- по истечении указанных сроков временно ввезенные товары должны быть заявлены к иному таможенному режиму (в зависимости от этого и решается вопрос об уплате НДС) либо помещены на склады временного хранения таможенных органов РФ (ст. 73 ТК);

6) при ввозе продуктов переработки товаров, помещенных под таможенный режим переработки вне таможенной территории РФ, применяется полное или частичное освобождение от уплаты НДС в порядке, предусмотренном таможенным законодательством РФ. Для правильного применения норм подпункта 6 п. 1 ст. 151 нужно иметь в виду, что:

а) переработка товаров вне таможенной территории - таможенный режим, при котором российские товары вывозятся без применения к ним мер экономической политики и используются вне таможенной территории Российской Федерации с целью их переработки и последующего выпуска продуктов переработки в свободное обращение на таможенной территории Российской Федерации с полным или частичным освобождением от таможенных пошлин и налогов, а также без применения к товарам мер экономической политики (ст. 87 ТК);

б) операции по такой переработке включают:

- изготовление товара, включая монтаж, сборку и подгонку под другие товары;

- собственно переработку и обработку товаров;

- ремонт товаров, включая их восстановление и приведение в порядок;

- использование некоторых товаров, которые содействуют производству продуктов переработки или облегчают его, даже если эти товары полностью или частично потребляются в процессе переработки (ст. 59 ТК);

в) сроки переработки устанавливают таможенные органы РФ. Они же вправе устанавливать обязательное количество продуктов, образующихся в результате переработки товаров (ст. 92 ТК);

г) полное или частичное освобождение продуктов переработки от ввозного НДС предоставляется в случае, если эти продукты заявляются для свободного обращения лицом, получившим лицензию на переработку товаров вне таможенной территории, либо его таможенным брокером. При этом:

- полное освобождение от ввозного НДС предоставляется, если таможенный орган удостоверится в том, что целью переработки был ремонт вывезенных товаров, осуществленный безвозмездно в силу закона или договора, за исключением случаев, когда при первоначальном выпуске товаров для свободного обращения учитывалось наличие недостатка;

- частичное освобождение от ввозных таможенных пошлин, налогов (в т.ч. НДС) предоставляется при возмездном ремонте ввозимых товаров и при осуществлении других операций по переработке.

Сумма НДС определяется исходя из ставок, применяемых к продуктам переработки, помноженных на стоимость ремонта или других операций по переработке (ст. 94 ТК);

7) при ввозе по лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на 6 месяцев. Для правильного применения льготы, упомянутой в подпункте 7 п. 1 ст. 151, нужно иметь в виду, что:

а) лизинг (упомянутый в ст. 151) - это разновидность договора аренды, т.н. "финансовая аренда". По договору лизинга (финансовой аренды) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем, упомянутым в ст. 151) имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель (лизингополучатель) в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. Однако договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем (ст. 665 - 670 ГК; ст. 4, 16, 17 Закона о лизинге, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3), М. С. 256 - 270);

б) предметом лизинга (а в данном случае - также ввозимого на таможенную территорию РФ товара (упомянутого в ст. 151) является:

- племенной скот (независимо от количества поголовья). Речь идет о племенных животных (т.е. животных, предназначенных для воспроизводства породы, - группы животных, которые обладают генетически обусловленными биологическими и морфологическими свойствами и признаками, специфическими для данной группы, и отличающихся от других групп животных. Порода может быть представлена женской или мужской особью или племенным материалом).

Гибридные животные (т.е. животные, используемые для целей, отличных от целей воспроизводства породы) (ст. 1 Закона о сел. дост.) не имеются в виду;

- сельскохозяйственная техника (например, тракторы, комбайны, сеялки, иная техника, предназначенная для сельскохозяйственного производства);

- технологическое оборудование. Однако речь в подпункте 7 п. 1 ст. 151 идет только об оборудовании, предназначенном исключительно для организации и модернизации (т.е. технического обновления, улучшения ранее применяемых технологий; повышения их производительности, фондоотдачи) технологических производств;

в) отсрочка по уплате НДС (упомянутая в подпункте 7 п. 1 ст. 151) - это одна из разновидностей изменения срока уплаты НДС (наряду с рассрочкой, налоговым кредитом, инвестиционным налоговым кредитом, ст. 61 - 68 НК). Такая отсрочка:

- не может быть предоставлена, если в отношении заинтересованного в ее получении лица возбуждено уголовное дело, проводится производство по делу о налоговом правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах, в рамках случаев, указанных в ст. 62 НК;

- предоставляется ГТК или уполномоченными им таможенными органами (ст. 63 НК);

- представляет собой изменение срока уплаты НДС на срок от 1 до 6 месяцев с единовременной (а не поэтапной, что характерно для рассрочки) уплатой налогоплательщиком срока уплаты НДС (ст. 64 НК);

г) шестимесячный срок (упомянутый в подпункте 7 п. 1 ст. 151):

- исчисляется в календарных месяцах (ст. 6.1 НК);

- отсчитывается со следующего дня (после дня ввоза товара на таможенную территорию РФ. Однако срок отсрочки может быть и меньшим: до дня постановки товара на учет лизингополучателем (он осуществляется в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга (утв. Приказом Минфина РФ N 15 от 17 февраля 1997 г.).

2. Применяя правила п. 2 ст. 151, необходимо обратить внимание на ряд обстоятельств:

они применяются лишь в том случае, если имеет место вывоз товаров с таможенной территории РФ; нет оснований руководствоваться ими, как при ввозе товаров (этому посвящены правила п. 1 ст. 151), так и при вывозе работ, услуг; они императивно устанавливают, что:

1) при вывозе товаров в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается. При этом нужно иметь в виду, что:

- экспорт товаров (упомянутый в подпункте 1 п. 2 ст. 151) - это таможенный режим, при котором товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе на эту территорию. При экспорте товары должны быть вывезены за пределы таможенной территории РФ в том же состоянии, в котором они были на день принятия таможенной декларации, кроме изменения состояния товаров вследствие естественного износа или убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения. При экспорте товары освобождаются от НДС либо уплаченные суммы НДС подлежат возврату в соответствии с налоговым законодательством РФ (ст. 97 - 99 ТК, ст. 78, 79 НК);

- от уплаты НДС освобождается также помещение товаров под таможенные режимы таможенного склада, свободного склада, свободной таможенной зоны (см. об этих режимах выше) в целях последующего (например, после переработки, хранения, обработки) вывоза этих товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта;

2) при вывозе товаров в таможенном режиме реэкспорта уплаченные при ввозе на таможенную территорию РФ суммы НДС возвращаются налогоплательщику в порядке, установленном таможенным законодательством РФ. Для правильного применения норм подпункта 2 п. 2 ст. 151 нужно учесть, что:

а) реэкспорт товаров - это таможенный режим, при котором иностранные товары вывозятся с таможенной территории РФ без взимания или с возвратом ввозных таможенных пошлин, налогов и без применения мер экономической политики (см. об этом выше);

б) при вывозе реэкспортируемых товаров уплаченные ввозные таможенные пошлины и налоги (в т.ч. НДС) подлежат возврату при условии, если:

- реэкспортируемые товары находятся в том же состоянии, в котором они были на момент ввоза, кроме изменений состояния товаров вследствие естественного износа либо убыли при нормальных условиях транспортировки и хранения;

- реэкспорт товаров происходит в течение 2 лет с момента ввоза;

- реэкспортируемые товары не использовались в целях извлечения дохода. При вывозе реэкспортируемых товаров вывозные таможенные пошлины и налоги не взимаются, а меры экономической политики, действующей при вывозе, не применяются, за исключением случаев, определяемых Правительством РФ (ст. 100, 101 ТК);

3) при вывозе за пределы таможенной территории РФ (см. об этом понятии комментарий к ст. 150 НК) в соответствии с иными таможенными режимами (по сравнению с таможенными режимами, прямо указанными в подпунктах 1 и 2 п. 2 ст. 151, см. о таких режимах комментарий к подп. 1 - 7 п. 1 ст. 151) по общему правилу (если иное прямо не предусмотрено нормами действующего таможенного законодательства) освобождение от уплаты НДС и (или) возврат сумм уплаченных НДС не производится.

3. Специфика правил п. 3 ст. 151 состоит в том, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой товары перемещаются (т.е. ввозятся или вывозятся через таможенную границу) физическими лицами (в т.ч. и иностранцами, и лицами без гражданства), включая индивидуальных предпринимателей, и при этом эти товары не предназначены для предпринимательской деятельности, а перемещаются только в целях личного, семейного бытового потребления и использования. При этом нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

- предпринимательской деятельностью (для целей налогообложения) является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном порядке (ст. 2 ГК);

- к физическим лицам, являющимися индивидуальными предпринимателями (для целей налогообложения), приравниваются также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы (ст. 11 НК). Поэтому ввоз этими лицами товаров для осуществления такой деятельности в п. 3 ст. 151 не имеется в виду;

б) к упомянутым товарам может применяться (т.е. это действующее правило):

- либо упрощенный, либо льготный порядок уплаты НДС;

- порядок, установленный нормами действующего таможенного законодательства.

В соответствии со ст. 100 ТК такие товары могут перемещаться физическими лицами через таможенную границу РФ в упрощенном, льготном порядке, определяемом Правительством РФ и ГТК (поэтому нужно исходить из издаваемых этими органами актов, действующих в момент перемещения товаров). Льготный порядок может включать полное или частичное освобождение от НДС.

Предназначение товаров устанавливается исходя из их характера и количества, частоты перемещения, с учетом всех обстоятельств поездки физического лица и при отсутствии оснований полагать, что товары перемещаются черед таможенную границу РФ не в целях личного пользования или потребления физическими лицами или членами их семей.

Комментарии ()

    Статья 151 - структура и статьи