Налоговый кодекс РФ

Статья 161. Особенности определения налоговой базы налоговыми агентами

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога.

Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы.

2. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц, если иное не предусмотрено пунктом 3 статьи 174.2 настоящего Кодекса. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой.

3. При предоставлении на территории Российской Федерации органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога. При этом налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

При реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

4. При реализации на территории Российской Федерации конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда (за исключением реализации, предусмотренной подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 настоящего Кодекса), бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству, налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений статьи 105.3 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров). В этом случае налоговыми агентами признаются органы, организации или индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять реализацию указанного имущества.

4.1. Утратил силу. - Федеральный закон от 24.11.2014 N 366-ФЗ.

5. При реализации товаров, передаче имущественных прав, выполнении работ, оказании услуг на территории Российской Федерации иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговыми агентами признаются состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с указанными иностранными лицами, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 174.2 настоящего Кодекса. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость таких товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них суммы налога.

5.1. При осуществлении российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте на территории Российской Федерации предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров, предусматривающих оказание услуг по предоставлению железнодорожного подвижного состава и (или) контейнеров (за исключением случаев, предусмотренных подпунктами 2.1 и 2.7 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса), налоговыми агентами признаются российские перевозчики на железнодорожном транспорте. В этом случае налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость указанных услуг без включения в нее суммы налога.

6. В случае, если в течение сорока пяти календарных дней с момента перехода права собственности на судно от налогоплательщика к заказчику регистрация судна в Российском международном реестре судов не осуществлена, налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость, по которой это судно было реализовано заказчику, с учетом налога.

При этом налоговым агентом является лицо, в собственности которого находится судно по истечении сорока пяти календарных дней с момента такого перехода права собственности.

Налоговый агент обязан исчислить по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 164 настоящего Кодекса, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

7. Утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 23.07.2013 N 216-ФЗ.

8. При реализации на территории Российской Федерации налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога) сырых шкур животных, лома и отходов черных и цветных металлов, алюминия вторичного и его сплавов, а также макулатуры налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со статьей 105.3 настоящего Кодекса, с учетом налога.

В целях настоящего Кодекса:

сырыми шкурами животных признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке;

алюминием вторичным и его сплавами признаются алюминий вторичный и его сплавы, классифицируемые в соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности;

макулатурой признаются бумажные и картонные отходы производства и потребления, отбракованные и вышедшие из употребления бумага, картон, типографские изделия, деловые бумаги, в том числе документы с истекшим сроком хранения.

Налоговая база, указанная в абзаце первом настоящего пункта, определяется налоговыми агентами, если иное не установлено настоящим пунктом. Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой, или нет.

При реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку "Без налога (НДС)".

В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком - продавцом товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, в договоре, первичном учетном документе отметки "Без налога (НДС)" обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика - продавца товаров.

Налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 настоящего Кодекса исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации товаров, указанных в абзаце первом настоящего пункта, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.

Комментарий к ст. 161 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 161 приводит к ряду важных выводов:

1) они распространяются только на случаи реализации товаров (работ, услуг): распространять их также на случаи налогообложения НДС ввоза товаров (работ, услуг) на таможенную территорию РФ, а равно товаров (работ, услуг) для собственных нужд (см. о различиях между ними подробный комментарий к ст. 146, 150, 159 НК) оснований нет;

2) место реализации (упомянутое в ст. 161) определяется по правилам ст. 147 НК (см. комментарий к ним);

3) налогоплательщики - иностранные лица (упомянутые в ст. 161) - это:

- иностранные организации, обладающие статусом юридического лица по законодательству соответствующего государства;

- любые иностранные компании, корпоративные образования (в т.ч. и не являющиеся юридическими лицами), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранного государства;

- международные организации и объединения;

- филиалы и представительства иностранных и международных организаций, созданные за пределами РФ;

- иностранные физические лица, в т.ч. и лица, имеющие двойное гражданство, лица без гражданства, постоянно проживающие за пределами РФ (ст. 11 НК). Речь идет также об иностранных гражданах, осуществляющих индивидуальную предпринимательскую деятельность;

4) их следует применять с учетом правил п. 2 ст. 144 НК (о том, что иностранные организации имеют право (но не обязаны!) встать на учет в налоговый орган по месту нахождения своих представительств в РФ (на основании письменного заявления иностранной организации, см. об этом подробный комментарий к ст. 144 НК). В том случае, если иностранная организация не встала на налоговый учет по месту нахождения своего представительства в РФ - надлежит руководствоваться правилами ст. 161;

5) любые иностранные лица, не вставшие на налоговый учет в российских налоговых органах, попадают под действие правил п. 1 ст. 161;

6) в соответствии с ними при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными лицами налоговая база определяется:

- как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) (при этом доход следует определять, исходя из правил ст. 41, 42 НК).

В связи с тем, что глава НК о налоге на прибыль (доход) организаций еще не принята, впредь до ее принятия необходимо исходить из норм действующего Закона о налоге на прибыль (о том, что признается доходом организации), это прямо предусмотрено в ст. 28 Закона N 118). Указанный доход принимается с учетом НДС (т.е. с включением в доход суммы этого налога);

- отдельно при совершении каждой операции (если их несколько или если реализуются различные товары (работы, услуги) по реализации товаров (работ, услуг). При этом необходимо руководствоваться всеми нормами главы 21 НК (в частности, правилами ст. 154 НК, см. комментарий).

2. Применяя правила п. 2 ст. 161, необходимо обратить внимание на следующее:

1) их необходимо применять с учетом правил ст. 24 НК о том, что:

- налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК возложены обязанности по исчислению и удержанию у налогоплательщика налогов;

- налоговые агенты обязаны в течение 1 месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего налогового учета о невозможности удержать налог и о сумме задолженности по налогу;

- налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, установленном для налогоплательщиков;

- налоговые агенты обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

- за неисполнение или ненадлежащее исполнение своих обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством (в частности, по ст. 123 НК);

2) правила п. 2 ст. 161 существенно уточняют общие правила о налоговых агентах, установленные в ст. 24 НК. Предусмотрено, в частности, что налоговыми агентами:

а) налоговыми агентами признаются лица (т.е. и российские юридические лица, и иностранные организации, вставшие на налоговый учет в РФ в соответствии со ст. 83 - 86, 143, 144 НК, и иностранные граждане, в т.ч. осуществляющие предпринимательскую деятельность, и российские индивидуальные предприниматели), состоящие на налоговом учете на территории РФ;

б) налоговыми агентами признаются также лица, которые приобретают товары (работы, услуги) (чаще всего на основании возмездных договоров, например, купли - продажи, мены, возмездного оказания услуг и т.д.), хотя иногда это происходит и на безвозмездной основе (например, по договору дарения) на территории РФ товаров (работ, услуг) у иностранных лиц;

в) обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (к сожалению, и в данном случае в НК вкралась неточность: дело в том, что в соответствии с правилами ст. 144 НК лишь иностранные организации, вставшие на налоговый учет по месту нахождения своих представительств в РФ, являются налогоплательщиками НДС, но последние сами должны исполнять обязанности плательщика НДС. Необходимо это противоречие между нормами ст. 144 и ст. 161 НК устранить) и уплатить (чаще всего путем перечисления, а в случаях, указанных в ст. 45, 58 НК, - путем внесения налогов наличными) в бюджет соответствующую сумму НДС;

г) налоговые агенты должны осуществить указанные обязанности независимо от того, исполняют ли они сами обязанности налогоплательщика НДС (вполне возможно, что они в соответствии с правилами ст. 145 НК (см. комментарий) освобождены от исполнения таких обязанностей либо иных обязанностей, указанных в нормах главы 21 НК, например, в ст. 144 - 157 НК, см. подробный комментарий к ним).

3. Специфика правил п. 3 ст. 161 состоит в том, что:

1) они применяются лишь в той мере, в какой реализуются именно услуги (а не товары или результаты выполненных работ);

2) они касаются случаев совершения таких операций, как сдача в аренду (конечно, не совсем правомерно говорить, с точки зрения норм глав 34, 39 ГК, об "услугах по предоставлению в аренду" (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 196 - 269; 394 - 397); в связи с таким противоречием между нормами ГК и ст. 161 НК впредь до его устранения законодателем применению подлежат нормы ст. 161 НК (ст. 2 ГК, ст. 2, 11 НК), ибо они имеют в данном случае (только для целей налогообложения!) - приоритет):

а) федерального имущества. Это осуществляется органами Минимущества, другими федеральными органами исполнительной власти, наделенными полномочиями по распоряжению (в т.ч. и путем сдачи в аренду) такого имущества (включая и объекты недвижимости);

б) имущества субъектов РФ. Это осуществляется органами по управлению имуществом субъектов РФ, иных уполномоченных органов исполнительной власти субъектов РФ;

в) муниципального имущества. Оно сдается в аренду соответствующими органами местного самоуправления;

3) они предписывают определять налоговую базу, как сумму арендной платы (она устанавливается исходя из условий договора аренды, а если в договоре такая сумма не установлена, то размер арендной платы необходимо определять исходя из норм ст. 424, 614 ГК и ст. 40 НК) с включением в эту сумму также и суммы НДС. При этом налоговая база должна быть определена отдельно по каждому арендованному объекту;

4) они предусматривают, что налоговыми агентами в данном случае признаются арендаторы (т.е. организации и индивидуальные предприниматели). На них и возлагается обязанность по исчислению, удержанию (из сумм, подлежащих передаче арендодателю) и уплате в бюджет соответствующей суммы НДС.

См. также комментарий к ст. 154 и ст. 163, 164 НК.

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 7; N 8. С. 6.

Судебная практика по статье 161 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 161 - структура и статьи