Налоговый кодекс РФ

Статья 166. Порядок исчисления налога

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. Сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 настоящего Кодекса исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

2. Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3. Общая сумма налога не исчисляется налогоплательщиками - иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика. Сумма налога при этом исчисляется налоговыми агентами отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

3.1. При реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым пункта 8 статьи 161, подпунктом 1 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

При реализации товаров, указанных в абзаце первом пункта 8 статьи 161 настоящего Кодекса, сумма налога исчисляется налоговыми агентами, указанными в пункте 8 статьи 161 настоящего Кодекса.

4. Общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, если иное не предусмотрено настоящей главой.

5. Общая сумма налога при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, исчисленной в соответствии со статьей 160 настоящего Кодекса.

Если в соответствии с требованиями, установленными пунктом 3 статьи 160 настоящего Кодекса, налоговая база определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров, по каждой из указанных налоговых баз сумма налога исчисляется отдельно в соответствии с порядком, установленным абзацем первым настоящего пункта. При этом общая сумма налога исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисленных отдельно по каждой из таких налоговых баз.

6. Сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса по налоговой ставке 0 процентов, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 настоящей статьи.

7. В случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога, подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Комментарий к ст. 166 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 166, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

1) налоговая база (которая существенно влияет на сумму НДС) определяется с учетом:

- правил ст. 154 НК (об общем порядке определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) - см. комментарий к ст. 146, 154);

- правил ст. 155 НК (об особенностях определения налоговой базы при цессии и договора о финансировании под уступку денежного требования);

- правил ст. 156 НК (об особенностях определения налоговой базы комиссионерами, агентами, поверенными);

- правил ст. 157 НК (об особенностях определения налоговой базы при осуществлении перевозок и предоставлении услуг международной связи);

- ст. 158 НК (об особенностях определения налоговой базы при реализации предприятия как имущественного комплекса);

- ст. 159 НК (о порядке определения налоговой базы при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд).

См. подробный комментарий к указанным нормам НК;

2) правила п. 1 ст. 166 предписывают также учитывать и нормы ст. 162 об особенностях определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг) (см. комментарий к ней). С другой стороны, правила п. 1 ст. 166 не отсылают нас к нормам ст. 160 НК (о порядке определения налоговой базы при ввозе товаров на таможенную территорию РФ) и ст. 161 (об особенностях определения налоговой базы налоговыми агентами). См. также комментарий к ст. 160 - 162 НК. Это не случайно, ибо:

- необходимости учета правил ст. 160 НК посвящены нормы п. 5 ст. 166 (см. об этом ниже);

- особенности определения налоговой базы налоговыми агентами посвящены правила п. 3 ст. 166: этот вывод сделан на основе систематического толкования ст. 161 НК и п. 3 ст. 166 НК;

3) в соответствии с п. 1 ст. 166 НК сумма НДС исчисляется либо:

- как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (определенной с учетом правил ст. 154 - 159, 162 НК). При этом речь идет о случаях отсутствия раздельного учета;

- как сумма НДС, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно (как соответствующие налоговой ставке процентные доли налоговой базы, определенных с учетом специфики реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых для собственных нужд товаров (работ, услуг) и т.д.). Последнее правило подлежит применению при необходимости вести раздельный учет (например, в соответствии с абзацем 4 п. 1 ст. 153 НК при применении налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг) различных налоговых ставок налоговая база определяется отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг), облагаемых по разным ставкам, см. комментарий к ст. 153 НК).

2. Специфика правил п. 2 ст. 166 состоит в том, что:

1) они императивны: налогоплательщик, исчисляя НДС, не вправе их игнорировать, равно как и налоговые органы, которые будут проверять правильность исчисления НДС;

2) в соответствии с ними необходимо определять общую сумму НДС именно при реализации товаров (работ, услуг), а не при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд или не при ввозе товаров на таможенную территорию (закон четко различает эти понятия друг от друга, см. об этом комментарий к ст. 146, 154 НК);

3) они исходят из того, что общая сумма НДС представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм НДС, исчисленных отдельно по каждому виду товаров (работ, услуг) (например, облагаемых по различным налоговым ставкам) с учетом правил, изложенных в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше);

4) их следует применять с обязательным учетом правил п. 4 ст. 166 (о необходимости исчислять сумму НДС по итогам каждого налогового периода, см. ниже).

3. Особенности правил п. 3 ст. 166 состоят в том, что:

1) они охватывают лишь случаи исчисления НДС по операциям, связанным с реализацией товаров (работ, услуг) на территории РФ иностранными организациями - налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ (т.е. не имеющих представительства на территории РФ: напомним, что лишь иностранные организации, которые имеют свои постоянные представительства на территории РФ, вправе встать на налоговый учет в РФ по месту нахождения таких представительств, см. об этом комментарий к п. 2 ст. 144 НК);

2) их следует применять с учетом правил ст. 161 НК о том, что:

- при реализации товаров (работ, услуг) иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС (отдельно по каждой операции по реализации);

- налоговая база определяется в этих случаях налоговыми агентами (см. комментарий к ст. 161 НК);

3) они касаются лишь случаев реализации товаров (работ, услуг), а не случаев их ввоза на таможенную территорию РФ или передачи их для собственных нужд иностранными организациями;

4) они исходят из того, что общая сумма НДС не исчисляется иностранными налогоплательщиками, не состоящими на учете в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика (увы, и здесь составители НК допускают внутреннее противоречие формулировки: "иностранные налогоплательщики, не состоящие на учете... в качестве налогоплательщиков", нужно вернуться к таким формулировкам и отшлифовать текст НК);

5) они предписывают исходить из правил п. 1 ст. 166 и при этом исчислять сумму НДС отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

4. Анализируя правила п. 4 ст. 166, нужно иметь в виду, что:

1) общая сумма НДС должна исчисляться:

- по итогам каждого налогового периода. Напомним, что налоговый период для НДС - 1 календарный месяц, а в ряде случаев - квартал (см. об этом комментарий к ст. 163 НК). С другой стороны, необходимо учитывать правила абзаца 1 п. 6 ст. 174 НК о том, что налогоплательщики с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета НДС и налога с продаж), не превышающими 1 млн. руб., вправе уплачивать НДС исходя из фактической реализации товаров (работ, услуг) (в т.ч. и их передачи для собственных нужд) за истекший квартал, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (см. комментарий к ст. 174 НК);

- применительно ко всем операциям по реализации товаров и по передаче (работ, услуг) (т.е. в п. 4 ст. 166 не имеются в виду операции по ввозу товаров на таможенную территории РФ) дата реализации (передачи) которых (она определяется по правилам ст. 167 НК, см. комментарий к ней) относится именно к данному налоговому периоду (т.е. календарному месяцу или кварталу);

2) они предписывают учитывать (при исчислении общей суммы НДС) все изменения (например, налоговых ставок, уровня рыночных цен, торговых наложений, скидок и т.п.), увеличивающие или, наоборот, уменьшающие налоговую базу, происходящие в этом налоговом периоде.

5. Особенности правил п. 5 ст. 166 состоят в том, что:

1) они распространяются лишь на случаи исчисления суммы НДС при ввозе товаров на территорию РФ; нельзя ими руководствоваться в случаях исчисления суммы НДС при реализации товаров (работ, услуг) и при передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд;

2) они предписывают исчислять (в этом случае) сумму НДС как процентную долю налоговой базы, соответствующую налоговой ставке. При этом налоговая база исчисляется в соответствии с правилами ст. 160 НК о том, что налоговая база определяется, как сумма:

- таможенной стоимости товаров, ввезенных на территорию РФ;

- подлежащей уплате таможенной пошлины;

- подлежащих уплате (по подакцизным товарам) акцизов;

3) они устанавливают специальный порядок исчисления суммы НДС в случаях, упомянутых в п. 4 ст. 160 НК, о том, что налоговая база определяется по каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, ввозимой на таможенную территорию РФ, в отношении которой подается отдельная таможенная декларация. При этом если в составе одной партии присутствуют как подакцизные товары и минеральное сырье, так и товары (минеральное сырье), не облагаемые акцизами, то налоговая база определяется отдельно в отношении каждой из таких групп. Аналогично определяется налоговая база и в отношении ввозимых на таможенную территорию РФ товаров, ранее вывезенных с нее для переработки вне таможенной территории РФ (см. подробный комментарий к п. 4 ст. 160 НК); по каждой из указанных выше налоговых баз сумма НДС исчисляется:

- отдельно (например, по подакцизным, по партии товаров данной марки и т.д.);

- в соответствии с правилами абз. 1 п. 4 ст. 166 (см. выше);

4) они устанавливают, что общая сумма НДС исчисляется как сумма, полученная в результате сложения сумм НДС, исчисленная отдельно по каждой из налоговых баз, упомянутых в ст. 160 (см. подробный комментарий к ней).

6. Применяя правила п. 6 ст. 166, нужно учесть, что:

1) они касаются исчисления суммы НДС по операциям, облагаемым нулевой ставкой НДС. Однако речь идет только об операциях по реализации:

- товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта;

- работ, услуг, непосредственно связанных с производством таких товаров;

- работ по перевозке через таможенную территорию РФ товаров, помещаемых под таможенный режим транзита;

- иных операций, указанных в п. 1 ст. 164 НК.

На операции, указанные в п. 2 - 6 ст. 164 НК, правила п. 6 ст. 166 не распространяются (см. подробный комментарий к ст. 164 НК);

2) они предписывают исчислять сумму НДС:

- отдельно по каждой из операций, указанных в подпунктах 1 - 7 п. 1 ст. 164 НК (например, отдельно по операциям, связанным с экспортом товаров, отдельно по операциям, связанным с выполнением работ (оказанием услуг) непосредственно в космическом пространстве и т.д.);

- руководствуясь при этом порядком исчисления суммы НДС, установленным в п. 1 ст. 166 (см. об этом выше).

7. Анализ правил п. 7 ст. 166 показывает, что:

1) в них конкретизированы (применительно к НДС) правила подпункта 7 п. 1 ст. 31 НК (о том, что налоговые органы вправе определять суммы налога расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях, когда налогоплательщик не желает допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объекта налогообложения) непредставления в течение более 2 месяцев в налоговый орган необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушениями установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налог).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник ряд вопросов: следует ли исходить из правил п. 7 ст. 166 НК или из правила ст. 31 НК? Нет ли противоречий между ними? Вправе ли налоговые органы исчислять сумму НДС и в других случаях, предусмотренных в ст. 31 НК (а не только при отсутствии у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объекта НДС)?

Нужно иметь в виду, что правила ст. 166 НК вовсе не отменяют общие правила ст. 31 НК. Они лишь указывают на частный случай, когда налоговый орган вправе определить сумму НДС расчетным путем. Это вовсе не означает, что в других случаях (упомянутых в ст. 31 НК, но не указанных в п. 7 ст. 166 НК) налоговый орган не вправе это делать, наоборот, такое право у него есть;

2) бухгалтерский учет (упомянутый в п. 7 ст. 166) налогоплательщик должен вести в соответствии с Законом о бухучете и действующим Положением о бухучете;

в) учет объектов НДС должен вестись по правилам, указанным в нормативных актах по бухучету и ст. 167, 169 - 176 НК (см. комментарий к ним);

г) налоговый орган вправе (но вовсе не обязан) исчислять сумму НДС расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам (т.е. осуществляющих такие же операции, подлежащие обложению НДС).

О судебной практике см.: Вестник ВАС. 2000. N 7. С. 10.

Судебная практика по статье 166 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 166 - структура и статьи