Налоговый кодекс РФ

Статья 198. Сумма акциза, предъявляемая продавцом покупателю

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. Налогоплательщик, осуществляющий операции, признаваемые в соответствии с настоящей главой объектом налогообложения, за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов), операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, и операций по реализации (передаче) природного газа, для которых налогообложение акцизом предусмотрено международными договорами Российской Федерации, обязан предъявить к оплате покупателю подакцизных товаров (собственнику давальческого сырья (материалов) соответствующую сумму акциза.

2. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и счетах-фактурах соответствующая сумма акциза выделяется отдельной строкой, за исключением случаев реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации и за исключением операций по реализации (передаче) прямогонного бензина (в том числе на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина, произведенного из давальческого сырья (материалов) налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, налогоплательщику, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, а также операций по реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, налогоплательщику, имеющему свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции.

3. При совершении операций с подакцизными товарами, которые в соответствии со статьей 183 настоящего Кодекса освобождены от налогообложения, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

4. При реализации (передаче) подакцизных товаров в розницу соответствующая сумма акциза включается в цену указанного товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцом, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах соответствующая сумма акциза не выделяется.

5. Утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ.

6. При ввозе подакцизных товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, соответствующие заполненные таможенные формы и расчетные документы, удостоверяющие факт уплаты акциза, используются как контрольные документы для установления обоснованности налоговых вычетов.

7. При вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предоставленного в соответствии с пунктами 2, 2.1, 2.2 и 4 статьи 184 настоящего Кодекса, а также возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком в связи с отсутствием банковской гарантии или договора поручительства, предусмотренных пунктами 2, 2.2 и 4 статьи 184 настоящего Кодекса, и сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса налоговым вычетам в порядке, установленном статьей 201 настоящего Кодекса, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров. В случае, если поставка на экспорт подакцизных товаров осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет собственник давальческого сырья и материалов, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара и контракт (копию контракта) между собственником давальческого сырья и контрагентом.

В случае, если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляет иное лицо по договору комиссии либо иному договору с собственником давальческого сырья, налогоплательщик - производитель этих товаров из давальческого сырья представляет в налоговые органы наряду с договором между собственником подакцизного товара, произведенного из давальческого сырья, и налогоплательщиком о производстве подакцизного товара договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) между собственником этих подакцизных товаров и лицом, осуществляющим их поставку на экспорт, а также контракт (копию контракта) лица, осуществляющего поставку подакцизных товаров на экспорт, с контрагентом.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 26.07.2006 N 134-ФЗ;

2) утратил силу с 1 июля 2015 года. - Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенной процедуре экспорта, и российского таможенного органа места убытия, через который товар был вывезен с таможенной территории Евразийского экономического союза (далее в настоящей статье - российский таможенный орган места убытия).

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе подакцизных товаров в таможенной процедуре экспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Евразийского экономического союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза подакцизных товаров;

4) абзацы десятый - шестнадцатый утратили силу. - Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ.

Абзац утратил силу. - Федеральный закон от 05.04.2016 N 101-ФЗ.

Указанные в настоящем пункте документы представляются в налоговые органы:

налогоплательщиками, представившими банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 2 статьи 184 настоящего Кодекса, налогоплательщиками, соответствующими критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 настоящего Кодекса, а также налогоплательщиками, обязанность которых по уплате акциза обеспечена поручительством в соответствии с пунктом 2.2 статьи 184 настоящего Кодекса, - в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, определяемая в соответствии со статьей 195 настоящего Кодекса;

налогоплательщиками, представившими банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 4 статьи 184 настоящего Кодекса, - не позднее 25-го числа месяца, следующего за месяцем, на который приходится 250-й календарный день с начала первого налогового периода расчетного срока.

При непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговый орган указанных в настоящем пункте документов акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения операций по реализации подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой экспорта, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 203 настоящего Кодекса.

7.1. При ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных под таможенную процедуру свободной таможенной зоны, для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза и налоговых вычетов в налоговый орган по месту учета налогоплательщика в течение 180 дней со дня ввоза указанных товаров в портовую особую экономическую зону представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта), заключенный с резидентом особой экономической зоны;

2) копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны или при ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта, таможенная декларация (ее копия) с отметками таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в соответствии с таможенной процедурой экспорта, и таможенного органа, который уполномочен на совершение таможенных процедур и таможенных операций при таможенном оформлении товаров в соответствии с таможенной процедурой свободной таможенной зоны и в регионе деятельности которого расположена портовая особая экономическая зона;

4) документы, подтверждающие передачу товаров резиденту портовой особой экономической зоны;

5) документы, определенные подпунктом 1 пункта 7 настоящей статьи, в случае ввоза в портовую особую экономическую зону товаров, помещенных за пределами портовой особой экономической зоны под таможенную процедуру экспорта.

7.2. При вывозе подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации в соответствии с таможенной процедурой реэкспорта для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предоставленного в соответствии с пунктами 2, 2.1, 2.2 статьи 184 настоящего Кодекса, а также возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком в связи с отсутствием банковской гарантии или договора поручительства, предусмотренных пунктами 2 и 2.2 статьи 184 настоящего Кодекса, в налоговый орган по месту учета налогоплательщика представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку подакцизных товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза или контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом, в соответствии с которым осуществляется передача подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, полученных (образовавшихся) в результате операций по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории или изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада.

В случае, если реализация (передача) подакцизных товаров, вывезенных в таможенной процедуре реэкспорта, полученных (образовавшихся) в результате операций по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории или изготовленных (полученных) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, осуществляется по договору комиссии, договору поручения либо агентскому договору, налогоплательщик представляет в налоговые органы договор комиссии, договор поручения либо агентский договор (копии указанных договоров) и контракт (копию контракта) лица, осуществляющего указанные операции по поручению налогоплательщика (в соответствии с договором комиссии, договором поручения либо агентским договором), с контрагентом;

2) таможенные декларации (их копии), свидетельствующие о помещении под таможенную процедуру реэкспорта товаров, которые изготовлены (получены) из товаров, помещенных под таможенные процедуры свободной таможенной зоны, свободного склада, или которые являются продуктами переработки, отходами и (или) остатками, полученными (образовавшимися) в результате операций по переработке товаров, помещенных под таможенную процедуру переработки на таможенной территории.

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре реэкспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза нефтепродуктов.

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре реэкспорта через границу Российской Федерации с государством - членом Евразийского экономического союза, на которой таможенное оформление отменено, в третьи страны представляется таможенная декларация с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза подакцизных товаров;

3) абзацы седьмой - тринадцатый утратили силу. - Федеральный закон от 03.08.2018 N 302-ФЗ.

Указанные в настоящем пункте документы представляются в налоговые органы налогоплательщиками, представившими банковскую гарантию, предусмотренную пунктом 2 статьи 184 настоящего Кодекса, налогоплательщиками, соответствующими критериям, установленным пунктом 2.1 статьи 184 настоящего Кодекса, а также налогоплательщиками, обязанность которых по уплате акциза обеспечена поручительством в соответствии с пунктом 2.2 статьи 184 настоящего Кодекса, - в течение шести месяцев с даты представления в налоговый орган налоговой декларации по акцизам за налоговый период, на который приходится дата совершения освобождаемых от налогообложения акцизами операций, определяемая в соответствии со статьей 195 настоящего Кодекса.

При непредставлении или представлении в неполном объеме в налоговый орган указанных в настоящем пункте документов акциз по указанным подакцизным товарам уплачивается в порядке, установленном настоящей главой в отношении операций с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.

Если впоследствии налогоплательщик представит в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие освобождение от налогообложения операций, указанных в подпунктах 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса, уплаченные суммы акциза подлежат возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены пунктом 4 статьи 203 настоящего Кодекса.

7.3. При обнаружении несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, имеющимся у налогового органа, либо при отсутствии у налогового органа сведений, получаемых в соответствии с пунктом 17 статьи 165 настоящего Кодекса, налоговый орган вправе истребовать копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза. При этом налогоплательщик представляет любой из перечисленных документов в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа с учетом следующих особенностей.

При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии следующих документов:

поручения на отгрузку нефтепродуктов с указанием порта разгрузки;

коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами территории Российской Федерации.

При вывозе нефтепродуктов в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) в железнодорожных цистернах для подтверждения вывоза товаров за пределы территории Российской Федерации налогоплательщиком в налоговые органы представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы территории Российской Федерации.

При вывозе товаров в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) железнодорожным транспортом истребуемые транспортные документы могут представляться налогоплательщиком в налоговый орган в электронной форме по формату, утвержденному совместно федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, и федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области таможенного дела. Указанные документы представляются в налоговый орган в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

8. Утратил силу. - Федеральный закон от 05.04.2016 N 101-ФЗ.

9. При реализации денатурированного этилового спирта налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство денатурированного этилового спирта, организации, имеющей свидетельство на производство неспиртосодержащей продукции, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При передаче на основании распорядительных документов собственника прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы, счета-фактуры (выставляемые производителем прямогонного бензина его собственнику, а также собственником прямогонного бензина покупателю) составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

При реализации (передаче) прямогонного бензина налогоплательщиком, имеющим свидетельство на производство прямогонного бензина, лицу, имеющему свидетельство на переработку прямогонного бензина, расчетные документы, первичные учетные документы и счета-фактуры составляются без выделения соответствующих сумм акциза. При этом на указанных документах делается надпись или ставится штамп "Без акциза".

10. Для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза, предоставленного в соответствии с пунктами 2, 2.1 и 4 статьи 184 настоящего Кодекса, и возмещения сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком в связи с отсутствием банковской гарантии, предусмотренной пунктами 2 и 4 статьи 184 настоящего Кодекса, и сумм акциза, уплаченных налогоплательщиком и подлежащих в соответствии со статьей 200 настоящего Кодекса налоговым вычетам в порядке, установленном статьей 201 настоящего Кодекса, налогоплательщик может представить в налоговый орган реестр таможенных деклараций (полных таможенных деклараций), предусмотренных подпунктом 3 пункта 7, подпунктом 2 пункта 7.2 настоящей статьи, с указанием в нем регистрационных номеров соответствующих деклараций вместо копий указанных деклараций.

Предусмотренный настоящим пунктом реестр представляется в налоговый орган по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота, являющегося российской организацией и соответствующего требованиям, утвержденным федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в сфере налогов и сборов.

В случае представления налогоплательщиком реестра, предусмотренного настоящим пунктом, который содержит сведения, не включенные в указанный в пункте 18 статьи 165 настоящего Кодекса перечень сведений, передаваемых федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области таможенного дела, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, сведения из которых включены в указанный реестр.

В случае выявления несоответствия сведений, полученных налоговым органом в соответствии с пунктом 17 статьи 165 настоящего Кодекса, сведениям, содержащимся в реестре, предусмотренном настоящим пунктом, налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие сведения, по которым выявлены несоответствия.

В случае истребования налоговым органом документов, сведения из которых включены в реестр, предусмотренный настоящим пунктом, копии указанных документов представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа. Представленные документы должны соответствовать требованиям, предусмотренным пунктами 7 и 7.2 настоящей статьи, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если по требованию налогового органа налогоплательщиком не представлены указанные в пунктах 7 и 7.2 настоящей статьи документы, сведения из которых включены в реестр, предусмотренный настоящим пунктом, или указанные документы представлены, но не соответствуют требованиям пункта 7 или 7.2 настоящей статьи, обоснованность освобождения от уплаты акциза в соответствующей части считается неподтвержденной.

При реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза, копии истребуемых таможенных деклараций, сведения из которых включены в представленный в электронной форме в налоговый орган реестр, могут представляться в налоговые органы без соответствующих отметок российских таможенных органов места убытия.

В случае, если вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза по документам, представленным налогоплательщиком, не подтверждается сведениями, полученными от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области таможенного дела, в соответствии с пунктом 17 статьи 165 настоящего Кодекса, об этом сообщается налогоплательщику. Налогоплательщик вправе в течение 15 календарных дней со дня получения сообщения налогового органа представить необходимые пояснения и любые имеющиеся у налогоплательщика документы, подтверждающие вывоз указанного товара.

Если вывоз товаров в таможенной процедуре экспорта (реэкспорта) за пределы таможенной территории Евразийского экономического союза не подтверждается сведениями (информацией), полученными от федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области таможенного дела, по запросу федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, обоснованность освобождения от уплаты акциза в соответствующей части считается неподтвержденной. Запрос федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области таможенного дела, должен включать пояснения и документы, если они были представлены налогоплательщиком в налоговый орган в соответствии с абзацем восьмым настоящего пункта.

11. Перечень сведений из документов (в том числе об отметках и о другой информации, проставленных (внесенных) российскими таможенными органами на этих документах в соответствии с правом Евразийского экономического союза), представляемых в налоговый орган в соответствии с пунктами 7 и 7.2 настоящей статьи, которые указываются в предусмотренных пунктом 10 настоящей статьи реестрах, формы и порядок заполнения указанных реестров, а также форматы и порядок представления в налоговый орган в электронной форме этих реестров утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В состав сведений, которые указываются в реестрах, предусмотренных настоящим пунктом, включается информация о размере и единицах измерения налоговой базы при совершении операций, предусмотренных подпунктом 4 пункта 1 статьи 183 настоящего Кодекса.

12. При вывозе подакцизных товаров с территории Российской Федерации на территорию государств - членов Евразийского экономического союза в налоговые органы представляются документы, предусмотренные Договором о Евразийском экономическом союзе от 29 мая 2014 года, с учетом следующих особенностей.

Транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, могут не представляться одновременно с налоговой декларацией в случае представления налогоплательщиком в налоговый орган перечня заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов в электронной форме.

Налоговый орган, проводящий камеральную налоговую проверку, вправе выборочно истребовать у налогоплательщика транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, сведения из которых включены в заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, реквизиты которого указаны в представленном в электронной форме перечне заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов. Истребуемые документы (их копии) представляются налогоплательщиком в течение 30 календарных дней с даты получения соответствующего требования налогового органа.

В случае, если по требованию налогового органа налогоплательщиком не представлены транспортные (товаросопроводительные) и (или) иные документы, подтверждающие перемещение товаров с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Евразийского экономического союза, сведения из которых включены в заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, реквизиты которого указаны в представленном в электронной форме перечне заявлений о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, обоснованность применения освобождения от уплаты акциза в соответствующей части считается неподтвержденной.

13. Контракты (договоры), представление которых в налоговые органы предусмотрено настоящей статьей, могут быть представлены в виде составленного в письменной форме одного документа, подписанного сторонами, либо документов, свидетельствующих о достижении согласия по всем существенным условиям сделки и содержащих необходимую информацию о предмете, участниках и условиях сделки, в том числе о цене и сроках ее исполнения.

В случае, если документы, предусмотренные настоящим пунктом, ранее были представлены в налоговый орган для обоснования применения налоговой ставки по налогу на добавленную стоимость в размере 0 процентов в соответствии со статьей 165 настоящего Кодекса за предыдущие налоговые периоды или обоснования освобождения от уплаты акциза (возмещения сумм акциза) в соответствии с пунктом 7 настоящей статьи, их повторное представление не требуется. Вместо представления указанных в настоящем пункте документов налогоплательщик представляет в налоговые органы уведомление с указанием реквизитов документа, которым (приложением к которому) были представлены истребуемые документы, и наименования налогового органа, в который они были представлены.

Комментарий к ст. 198 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 198, нужно иметь в виду, что:

а) они имеют общий характер: во многом их применение уточнено и детализировано в п. 2 - 7 ст. 198 НК, и поэтому их нужно применять с учетом положений всей статьи 198;

б) в них идет речь о предъявлении акциза покупателю:

налогоплательщиком, который реализует (самостоятельно) произведенные им же подакцизные товары. В ряде случаев таким налогоплательщиком может быть лишь юридическое лицо (например, производство и реализация такого подакцизного товара, как алкогольная продукция, разрешены только юридическим лицам, см. об этом подробный комментарий к ст. 195, 197 НК), в других же случаях круг налогоплательщиков (упомянутых в ст. 198) следует определять по общим правилам ст. 179 НК (см. подробный комментарий к ней);

- налогоплательщиком, производящим подакцизные товары из давальческого сырья и материалов (т.е. сырья и материалов, продукции, передаваемых их владельцами без оплаты другим организациям и индивидуальными предпринимателями (плательщикам акциза) для переработки (доработки), включая розлив);

- налогоплательщиком, реализующим подакцизное минеральное сырье (произведенное другими лицами);

в) они именно обязывают (а не наделяют правом) упомянутых выше налогоплательщиков предъявить сумму акцизов (исчисленную в соответствии со ст. 187 - 194 НК, см. подробный комментарий к ним) покупателю подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья.

2. Сумма акцизов (предъявленная покупателю) должна быть выделена отдельной строкой (за исключением реализации подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья за пределы территории РФ) в:

а) расчетных документах (например, в платежном поручении, которым покупатель перечисляет деньги за приобретенные подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья на расчетный счет продавца);

б) в реестрах чеков (если расчеты производятся чеками. Напомним, что расчеты чеками - одна из форм безналичных расчетов. Чеком признается ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. В связи с тем, что реквизиты чека четко установлены в ст. 878 ГК и не содержат условия об акцизе, сумма акциза выделяется не в самом чеке, а в реестре чеков (см. 877 - 855 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий части 2 ГК РФ (изд. 3). С. 502 - 511);

в) реестрах на получение аккредитива. Напомним, что расчеты по аккредитиву - одна из форм безналичного расчета (ст. 867 - 873 ГК). В тексте самого аккредитива условия об акцизе - нет, поэтому сумма акцизов выделяется отдельной строкой в упомянутых реестрах;

г) в первичных учетных документах. Это оправдательные документы, которыми оформляются все хозяйственные операции, проводимые налогоплательщиками. На их основе ведется бухгалтерский учет. Они принимаются к учету, если составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации (а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, - должны отвечать требованиям ст. 9 Закона о бухучете). Систематический анализ ст. 9 Закона о бухучете и ст. 198 НК показывает, что в первичных документах необходимо также отдельной строкой выделять сумму акциза;

д) счетах - фактурах. Налогоплательщик обязан составлять счет - фактуру (по содержанию этот документ должен соответствовать требованиям п. 5 ст. 169 НК), вести журналы учета полученных и выставленных счетов - фактур, книги покупок и продаж (см. об этом подробнее комментарий к ст. 169 НК).

3. Специфика правил п. 3 ст. 198 состоит в том, что:

а) они посвящены случаям, когда операции по подакцизным товарам и подакцизному минеральному сырью освобождены от налогообложения акцизом (см. о них подробный комментарий к ст. 183 НК);

б) в соответствии с ними налогоплательщик обязан:

- выписывать тем не менее расчетные документы, счета - фактуры, иные документы, упомянутые в п. 2 ст. 198. Однако выделять в них суммы акцизов отдельной строкой не следует;

- в них речь идет именно о случаях реализации подакцизных товаров (подакцизного минерального сырья), а не о случаях передачи последних: это вытекает из анализа названия ст. 198 (не случайно в ней подчеркивается, что положения этой статьи посвящены лишь случаям предъявления сумм акцизов покупателю) и содержания ст. 198. Во всяком случае, если законодатель имел в виду и случаи передачи подакцизных товара, минерального сырья, то это необходимо четко отразить в тексте ст. 198, впредь же до внесения соответствующих поправок необходимо иметь в виду, что нужно исходить из буквального текста ст. 198, а любые неустранимые сомнения, противоречия и неясности ст. 198 толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК).

4. Особенности правил п. 4 ст. 198 состоят в том, что:

а) они посвящены лишь случаям реализации подакцизных товаров: распространять их на случаи реализации подакцизного минерального сырья - оснований нет;

б) ими следует руководствоваться лишь в той мере, в какой подакцизные товары реализуются именно по договорам розничной купли - продажи (т.е. по договорам, по которым продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью (ст. 492, 505 ГК);

в) в соответствии с ними сумма акцизов:

- включается в розничную цену подакцизных товаров;

- на ярлыках, в ценниках, прейскурантах (в прайс - листах, на витринах и т.п.), выставляемых продавцом, сумма акцизов не выделяется;

- не выделяется также в чеках контрольно - кассовых машин, товарных чеках, иных документах (например, в инструкциях, технических паспортах, паспортах транспортных средств, в счетах и т.п.), выдаваемых покупателю.

5. Характеризуя правила п. 5 ст. 198, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению лишь в той мере, в какой имеет место ввоз подакцизных товаров на таможенную (а не на всю!) территорию РФ. Иначе говоря, нет оснований распространять их как на случаи ввоза на таможенную территорию РФ подакцизного минерального сырья, так и на случаи вывоза с нее подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья;

б) в соответствии с ними контрольными документами, обосновывающими осуществление налоговых вычетов (см. о них подробный комментарий к ст. 200 - 201 НК) служат:

- таможенные формы (т.е. грузовая таможенная декларация, иные документы, формы которых утверждает ГТК и которые необходимо заполнять для правомерного ввоза подакцизных товаров на таможенную территорию РФ);

- расчетные документы (например, платежные поручения, реестры аккредитивов и т.п.), которые удостоверяют факт уплаты налогоплательщиком акциза.

6. Особенности правил п. 6 ст. 198 состоят в том, что:

- они подлежит применению в тех случаях, если имеет место вывоз подакцизных товаров (но не подакцизного минерального сырья, вывоз последнего в п. 6 ст. 198 не имеется в виду) в таможенном режиме экспорта (это режим, при котором подакцизные товары вывозятся за пределы таможенной территории РФ без обязательства об их ввозе обратно на эту территорию, ст. 97 ТК) за пределы территории РФ. К сожалению, в п. 6 ст. 198 допущена неточность: вместо слов "таможенная территория РФ" употреблены слова "территория РФ". Это может создать ошибочное мнение о том, что речь идет о вывозе в таможенном режиме экспорта (!) за пределы всей территории РФ (включая и территорию свободных таможенных зон и свободных складов, ст. 3 ТК), а не только таможенной территории. Если же законодатель имел в виду именно вывоз подакцизных товаров за пределы всей территории РФ, то не следовало употреблять словосочетание "вывоз в таможенном режиме экспорта". Видимо, законодателю нужно уточнить свою позицию (целесообразно, наверное, и Верховному Суду РФ, ВАС РФ дать соответствующее разъяснение) по данному вопросу, ибо (с учетом правил ст. 3, 108 НК) между налогоплательщиком и налоговыми органами могут возникнуть трудноразрешимые споры;

- они предписывают налогоплательщику не позднее 180 календарных дней (т.е. и нерабочие дни из подсчета не исключаются) со дня реализации подакцизных товаров (отсчет срока начинается со следующего после дня реализации дня) представить в налоговые органы (по месту своего учета) для подтверждения обоснованности освобождения от уплаты акциза (в соответствии со ст. 183, 184 НК, см. подробный комментарий к ним) и налоговых взносов (в соответствии со ст. ст. 200, 201 НК) следующие документы:

1) контракт (либо его копию, удостоверенную подписью руководителя и главного бухгалтера организации - налогоплательщика, и подписью индивидуального предпринимателя (если вывоз осуществил индивидуальный предприниматель), заверенный печатью, а в случаях, прямо предусмотренных законом, копия контракта (договора) должна быть удостоверена нотариусом (ст. 163 ГК) налогоплательщика со своим контрагентом на поставку подакцизных товаров. При этом поскольку экспорт подакцизных товаров осуществляется комиссионером (в рамках договора комиссии, ст. 990 - 1000 ГК), поверенным (в рамках договора поручения, ст. 971 - 975 ГК), агентом (в рамках договора агентирования, ст. 1005 - 1011 ГК), упомянутые налогоплательщики (т.е. комитент, доверитель, принципал, а не комиссионер, поверенный, агент) должны представить в налоговый орган (по месту своего налогового учета):

соответствующий договор (т.е. комиссии, поручения, агентский) либо его копию;

контракт (его копию), заключенный с иностранным лицом - лицом, осуществляющим поставку подакцизных товаров, т.е. комиссионером (от имени последнего), но за счет комитента; поверенным (от имени и за счет доверителя); агентом (от имени и за счет принципала, либо от своего имени, но за счет принципала).

К сожалению, в абз. 1 подп. 1 п. 6 ст. 198 не учтены особенности договора поручения (в котором поверенный всегда действует не только за счет, но и от имени поверенного) и агентского договора (в котором агент иногда действует от своего имени, хотя за счет принципала).

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: положениями какого закона руководствоваться - правилами ст. 971 ГК (о том, что права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя) или ст. 198 НК (обязывающей доверителя представлять в налоговый орган как договор поручения, так и контракт, заключенный поверенным с иностранным партнером от имени доверителя)?

В связи с указанным выше расхождением между нормами ГК и ст. 198 НК в данном случае необходимо руководствоваться правилами ст. 198 НК (это вытекает из систематического толкования ст. 2 ГК, ст. 2, 11, 197 НК).

Поскольку экспорт товаров (имеются в виду подакцизные товары, которые произведены налогоплательщиком акциза из переданных ему давальческого сырья и материалов) осуществляет не сам производитель акцизов, а владелец давальческого сырья, то налогоплательщик (т.е. лицо, которое произвело акцизы) представляет в налоговый орган (по месту своего налогового учета):

- договор (подряда, например) между собственником подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (им обычно является собственник сырья: дело в том, что в соответствии с п. 1 ст. 220 ГК, если или не предусмотрено договором, право собственности на новую движимую вещь, изготовленную путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов; однако если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя) и налогоплательщиком (т.е. лицом, которое произвело подакцизные товары) о производстве (изготовлении, доработке, розливе и т.п.) подакцизных товаров;

- контракт (его копию) между собственником давальческого сырья и его контрагентом (который покупает подакцизные товары (произведенные из давальческого сырья) осуществляет не сам собственник давальческого сырья, а, например, комиссионер или агент (иное лицо, заключившее соответствующий гражданско - правовой договор с собственником давальческого сырья), налогоплательщик (т.е. лицо, которое произвело подакцизные товары, а не собственник давальческого сырья и не комиссионер, иное упомянутое выше лицо) представляет в налоговый орган (по месту своего налогового учета) дополнительно к упомянутым в абзаце 2 подпункта 1 п. 6 ст. 197 договорам также:

- договор комиссии (поручения, агентирования) между собственником подакцизных товаров (обратим внимание на то, как корректно в данном случае (с точки зрения юридической техники) поступил законодатель: словосочетанием "владелец подакцизных товаров" он охватывал (ранее, т.е. до вступления в силу Закона N 166) как случаи, когда собственником подакцизных товаров является собственник давальческого сырья (а по общему правилу так и бывает), так и случаи, когда (в соответствии со ст. 220 ГК) собственником подакцизных товаров является лицо, изготовившее подакцизные товары (к сожалению, после вступления в силу Закона N 166 - это упущено), и лицом, которое фактически осуществляет экспорт подакцизных товаров (т.е. комиссионером, агентом и т.д.);

- контракт (его заверенную копию) лица, которое фактически осуществляет поставку подакцизных товаров на экспорт с иностранным партнером (с учетом сказанного выше о противоречиях между нормами ГК и НК);

2) платежные документы (например, платежное поручение либо его копию, удостоверенную налогоплательщиком и обслуживающим его банком) и выписку из банка (она выдается банком своему клиенту и подтверждает совершение соответствующей банковской операции по счету налогоплательщика) о том, что на счет поставщика подакцизных товаров поступила выручка (речь идет о выручке в иностранной валюте) от реализации подакцизных товаров иностранному лицу.

Имеется в виду валютный счет, открытый российскому поставщику в российском уполномоченном банке (в соответствии с правилами ст. 23, 86 НК), см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 78 - 86, 347 - 350).

Лишь в случаях, предусмотренных действующим валютным и банковским законодательством, допускается осуществление расчетов (за поставляемые на экспорт подакцизные товары) между поставщиком и иностранным партнером в рублях: в этих случаях в подп. 2 п. 6 ст. 198 имеется в виду также рублевый счет поставщика в российском банке, открытый в установленном порядке. Применяя правила подп. 2 п. 6 ст. 198, нужно также обратить внимание на следующее:

а) если поставка товаров на экспорт осуществляется в рамках договоров комиссии, поручения, агентирования, налогоплательщик акцизов (т.е. лицо, которое произвело подакцизные товары) представляет в налоговый орган (в котором он состоит на налоговом учете):

- упомянутые договоры (т.е. комиссии, поручения, агентирования);

- указанные выше платежные документы и выписку из банка, которая подтверждает, что выручка от реализации подакцизных товаров иностранному лицу фактически поступила на банковский счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированном в налоговом органе. При этом не следует упускать из виду правила п. 6 - 8 Указа N 1212 о том, что:

все расчеты по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым представителем (агентом, поверенным) от имени доверителя (принципала), осуществляются исключительно с расчетного счета доверителя. Не допускается зачисление представителем на свои счета доходов (вознаграждения) по указанным сделкам ранее зачисления выручки от указанных сделок на расчетный счет доверителя;

агентские договоры (договоры комиссии) по сделкам на поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг), совершаемым агентом (комиссионером) от своего имени, но в интересах и за счет принципала (комитента), должны предусматривать перечисление в течение трех банковских дней на расчетный счет принципала всего полученного агентом по этим сделкам, за исключением вознаграждения (в том числе дополнительного вознаграждения за делькредере), предусмотренного договором;

агенту (поверенному, комиссионеру) не может поручаться исполнение юридических действий, вытекающих из правоотношений принципала (доверителя, комитента), регулируемых налоговым законодательством Российской Федерации и законодательством Российской Федерации о труде;

банки и иные кредитные организации обязаны в 3-дневный срок представлять по запросам соответствующих налоговых органов и федеральных органов налоговой полиции сведения об операциях предприятий, являющихся их клиентами, необходимые для контроля за полнотой и правильностью уплаты налогов и иных обязательных платежей этими предприятиями;

при открытии банковского счета предприятия банк или иная кредитная организация обязаны незамедлительно известить об открытии счета налоговый орган, в котором предприятие состоит на учете. Операции по снятию (перечислению) денежных средств со счета начинают производиться только после получения кредитной организацией от налогового органа подтверждения о получении указанного извещения;

Центральному банку Российской Федерации поручено установить правило, исключающее возможность осуществления банковских операций по всем видам вновь открываемых счетов до формирования юридического дела клиента и регистрации счета в налоговом органе;

выполнение банком или иной кредитной организацией поручений клиентов на перечисление платежей в бюджеты всех уровней и государственные внебюджетные фонды осуществляется только с корреспондентского счета банка или иной кредитной организации в расчетно - кассовом центре Центрального банка Российской Федерации на счета финансовых органов, налоговых органов, органов федерального казначейства, федеральных внебюджетных фондов по учету доходов и средств бюджетов, а также государственных внебюджетных фондов в порядке, установленном Центральным банком Российской Федерации. Упомянутые нормы Указа N 1212 продолжают в настоящее время действовать (в той мере, в какой они не противоречат нормам НК, ст. 29 Закона N 118), и налогоплательщики (применяя правила ст. 198) их должны соблюдать;

б) поскольку экспорт подакцизных товаров (произведенных из давальческого сырья) осуществляет собственник таких подакцизных товаров (и им может быть как владелец (собственник) давальческого сырья, так и производитель акцизов, с учетом правил ст. 220 ГК, см. об этом выше, а также более подробно в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части 1 НК РФ (изд. 2). С. 389 - 386, налогоплательщик (т.е. лицо, которое произвело эти подакцизные товары) должен представить в налоговый орган (в котором он состоит на налоговом учете) платежные документы и выписку банка, которые подтверждают, что:

- выручка от реализации подакцизных товаров от иностранного партнера поступила на счет (открытый в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе) владельца подакцизных товаров; речь, конечно, идет о транзитном валютном счете указанного лица (ибо именно на этот счет поступает, по общему правилу, сумма выручки от иностранного покупателя подакцизных товаров);

- выручка в рублях (или валюте) поступила на рублевый (или валютный) счет, открытый в российском банке в установленном порядке, владельца подакцизных товаров (или непосредственно налогоплательщика акцизов) не от иностранного покупателя, а от его контрагента (который должен быть именно организацией, а не индивидуальным предпринимателем!), зарегистрированного в качестве налогоплательщика (в соответствии со ст. 83 - 85 НК) в РФ. В последнем случае в налоговый орган (наряду с платежным поручением, иным платежным документом и выпиской банка) дополнительно необходимо представить договор поручения (в соответствии с которым лицо осуществило оплату поставки подакцизных товаров на экспорт) между иностранным покупателем, который произвел перечисление денег (в оплату поставки на экспорт подакцизных товаров), и организацией.

В практике клиентов юридической фирмы "ЮКАНГ" возник вопрос: должна ли быть организация (упомянутая в абз. 3 подп. 2 п. 6 ст. 198, т.е. осуществившая оплату поставки подакцизных товаров на экспорт вместо иностранного покупателя, по договору поручения с последним) обязательно иностранной (хотя и зарегистрированной в качестве налогоплательщика в РФ), или она может быть и российской?

Нужно исходить (впредь до уточнения законодателем текста подп. 2 п. 6 ст. 198) из буквального текста абз. 3 подп. 2 п. 6 ст. 198, а в нем говорится только о договорах поручения между иностранными организациями;

в) специфика правил абз. 4 подп. 2 п. 6 ст. 198 состоит в том, что они:

- касаются лишь случаев, когда валютная выручка (от реализации подакцизных товаров на экспорт) не зачисляется на банковский счет, открытый на территории РФ (т.е. транзитный валютный счет, открытый в российском уполномоченном банке, находящийся в пределах РФ);

- имеют в виду случаи зачисления валютной выручки на валютный счет, открытый за пределами РФ (в т.ч. и в российском зарубежном банке);

- имеют в виду правомерное поведение участников сделки: т.е. случаи, когда в соответствии с Законом о валюте (иными правовыми актами о валютном контроле и валютном регулировании) разрешено зачисление валютной выручки в зарубежном банке либо (во всяком случае) незачисление валютной выручки на счета в банке (т.е. если, например, валюта сразу поступила в кассу налогоплательщика);

- обязывают налогоплательщика представить в налоговые органы (по месту постановки на налоговый учет) копии документов, которые разрешают ему (подтверждают его право) не осуществлять зачисление валютной выручки на территорию РФ;

3) грузовую таможенную декларацию. При этом необходимо иметь в виду, что:

а) подакцизные товары (вывозимые в таможенном режиме экспорта) декларируют таможенному органу, в котором производится таможенное оформление. Форма и порядок декларирования, а также перечень сведений, включаемых в грузовую таможенную декларацию, определяется ГТК (ст. 169, 170 ТК). Декларантом является лицо, перемещающее подакцизные товары, и таможенный брокер (посредник), декларирующие, представляющие и предъявляющие товары и транспортные средства от собственного имени (подп. 10 ст. 18, ст. 172 ТК);

б) упомянутые общие правила норм ТК нужно применять в той мере, в какой они не противоречат ст. 198 о том, что:

- грузовую таможенную декларацию заполняет лишь декларант - организация;

- на грузовой таможенной декларации (ее копии) должна быть как отметка таможенного органа, осуществляющего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, так и отметка пограничного таможенного органа;

- плательщиком акцизов в любом случае остается производитель подакцизных товаров (а не все лица, осуществляющие экспорт, упомянутые в п. 6 ст. 198 НК);

в) специфика правил подп. 3 п. 6 ст. 198 состоит и в том, что в них прямо подчеркивается, что речь идет о вывозе подакцизных товаров (в режиме экспорта) именно за пределы таможенной (а не всей!) территории РФ;

4) копии транспортных (например, железнодорожная накладная, квитанция, т.е. один из указанных в подп. 4 п. 6 ст. 198, а не все сразу), или товарораспределительных документов (например, коносамент), или иных документов, но с обязательной отметкой пограничных органов иностранных государств, которыми подтверждается фактический вывоз подакцизных товаров за пределы территории РФ.

7. Специфика правил п. 7 ст. 198 состоит в том, что они предписывают осуществлять налогообложение акцизом:

а) подакцизных товаров, фактически вывезенных за пределы территории РФ (независимо от таможенного режима: в п. 7, в отличие от правил п. 6 ст. 198, не говорится о том, что речь идет только о вывозе подакцизных товаров в режиме экспорта);

б) в ситуации, когда плательщик акцизов (независимо от причины) не представил либо все документы, упомянутые в п. 6 ст. 198, либо хотя бы один из этих документов;

в) в отношении упомянутых выше подакцизных товаров в таком же порядке, в каком осуществляется налогообложение подакцизных товаров, реализация (а не передача!) которых была осуществлена на территории (всей!) РФ. См. об этом порядке выше.

Судебная практика по статье 198 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 198 - структура и статьи