Налоговый кодекс РФ

Статья 262. Расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. В целях настоящей главы расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

2. К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся:

1) суммы амортизации по основным средствам и нематериальным активам (за исключением зданий и сооружений), используемым для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, начисленные в соответствии с настоящей главой за период, определяемый как количество полных календарных месяцев, в течение которых указанные основные средства и нематериальные активы использовались исключительно для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

2) расходы на оплату труда работников, участвующих в выполнении научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, предусмотренные пунктами 1 - 3 и 21 части второй статьи 255 настоящего Кодекса, за период выполнения этими работниками научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, а также суммы страховых взносов, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке на указанные расходы на оплату труда;

3) материальные расходы, предусмотренные подпунктами 1 - 3 и 5 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

3.1) расходы на приобретение исключительных прав на изобретения, полезные модели или промышленные образцы по договору об отчуждении либо прав использования указанных результатов интеллектуальной деятельности по лицензионному договору в случае использования указанных прав исключительно в научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках;

4) другие расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, в сумме не более 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 настоящего пункта;

5) стоимость работ по договорам на выполнение научно-исследовательских работ, договорам на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - для налогоплательщика, выступающего в качестве заказчика научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок;

6) отчисления на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии с Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", в сумме не более 1,5 процента доходов от реализации, определяемых в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.

3. Если работники, указанные в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, в период выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок привлекались для осуществления иной деятельности налогоплательщика, не связанной с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются соответствующие суммы расходов на оплату труда указанных работников пропорционально времени, в течение которого эти работники привлекались для выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок.

4. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения независимо от результата соответствующих научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок в порядке, предусмотренном настоящей статьей, после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов работ) и (или) подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Налогоплательщик вправе включать расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), если иное не предусмотрено настоящей статьей.

5. Налогоплательщик вправе включать расходы, непосредственно связанные с выполнением научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (за исключением расходов, предусмотренных подпунктами 1 - 3.1, 5 и 6 пункта 2 настоящей статьи), в части, превышающей 75 процентов суммы расходов, указанных в подпункте 2 пункта 2 настоящей статьи, в состав прочих расходов в отчетном (налоговом) периоде, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ).

6. Расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные подпунктом 6 пункта 2 настоящей статьи, признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были произведены соответствующие расходы.

7. Налогоплательщик, осуществляющий расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, установленному Правительством Российской Федерации, вправе включать указанные расходы в состав прочих расходов того отчетного (налогового) периода, в котором завершены такие исследования или разработки (отдельные этапы работ), или в первоначальную стоимость амортизируемых нематериальных активов, указанных в пункте 9 настоящей статьи, в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Для целей настоящего пункта к фактическим затратам налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки относятся затраты, предусмотренные подпунктами 1 - 5 пункта 2 настоящей статьи.

8. Налогоплательщик, использующий право, предусмотренное пунктом 7 настоящей статьи, представляет в налоговый орган по месту нахождения организации отчет о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ) (далее - отчет), если иное не предусмотрено настоящим пунктом, расходы на которые признаются в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5.

Отчет представляется в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (отдельные этапы работ).

Отчет представляется налогоплательщиком в отношении каждого научного исследования и опытно-конструкторской разработки (отдельного этапа работы) и должен соответствовать установленным национальным стандартом общим требованиям к структуре и правилам оформления научных и технических отчетов.

Налогоплательщик в соответствии со статьей 83 настоящего Кодекса, отнесенный к категории крупнейших, представляет отчет в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика.

Налоговый орган вправе назначить экспертизу отчета в целях проверки соответствия выполненных научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок перечню научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, утвержденному Правительством Российской Федерации, в порядке, установленном статьей 95 настоящего Кодекса. Указанная экспертиза может быть проведена государственными академиями наук, федеральными и национальными исследовательскими университетами, государственными научными центрами, национальными исследовательскими центрами.

Налогоплательщик вправе не представлять в налоговый орган отчет в случае, если он размещен в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе. При этом при представлении налоговой декларации налогоплательщик обязан представить в налоговый орган сведения, подтверждающие размещение отчета и идентифицирующие отчет в соответствующей государственной информационной системе в формате и по форме, которые утверждены федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае непредставления отчета о выполненных научных исследованиях и (или) опытно-конструкторских разработках (отдельных этапах работ), либо его отсутствия в определенной Правительством Российской Федерации государственной информационной системе, либо отсутствия сведений, подтверждающих размещение отчета и идентифицирующих отчет в соответствующей государственной информационной системе, суммы расходов на выполнение данных исследований и (или) разработок (отдельных этапов работ) учитываются в составе прочих расходов в размере фактических затрат.

9. Если в результате произведенных расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в пункте 3 статьи 257 настоящего Кодекса, данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации в порядке, установленном настоящей главой, либо по выбору налогоплательщика указанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения. При этом суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с настоящей главой, восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива не подлежат.

В случае реализации налогоплательщиком нематериального актива, полученного в результате осуществления расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, указанных в пункте 7 настоящей статьи, с убытком данный убыток не учитывается для целей налогообложения.

10. Положения настоящей статьи не распространяются на признание для целей налогообложения расходов налогоплательщиков, выполняющих научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки по договору в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика).

11. Суммы расходов на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, в том числе не давшие положительного результата, по перечню, предусмотренному пунктом 7 настоящей статьи, начатые до 1 января 2012 года, включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат с применением коэффициента 1,5 в порядке, действовавшем в 2011 году. При этом отчет, предусмотренный пунктом 8 настоящей статьи, в отношении таких научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок (отдельных этапов работ) налогоплательщиком не представляется.

Комментарий к ст. 262 НК РФ

1. Применяя правила п. 1 ст. 262, необходимо обратить внимание на следующее:

а) в них дается легальное определение (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) расходов на НИОКР;

б) понятие НИОКР (изложенное в п. 1 ст. 262) существенно отличается от понятия НИОКР, применяемого в действующем гражданском законодательстве. В частности, в соответствии со ст. 769 ГК:

"1. По договору на ВЫПОЛНЕНИЕ НАУЧНО - ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИХ РАБОТ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение ОПЫТНО - КОНСТРУКТОРСКИХ И ТЕХНОЛОГИЧЕСКИХ РАБОТ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее.

2. Договор с исполнителем может охватывать как ВЕСЬ ЦИКЛ проведения исследования, разработки и изготовления образцов, так и отдельные его этапы (элементы).

3. Если иное не предусмотрено законом или договором, риск случайной невозможности исполнения договоров на выполнение научно - исследовательских работ, опытно - конструкторских и технологических работ несет заказчик.

4. УСЛОВИЯ ДОГОВОРОВ на выполнение научно - исследовательских работ, опытно - конструкторских и технологических работ должны соответствовать законам и иным правовым актам об ИСКЛЮЧИТЕЛЬНЫХ ПРАВАХ (интеллектуальной собственности)" (выделено мной. - А.Г.).

Отличия между определениями НИОКР, содержащимися в ст. 262 и в ст. 769 ГК, видны из нижеследующей таблицы:

НИОКР
в соответствии со ст. 262 НК
НИОКР
в соответствии со
ст. 769 - 778 ГК
1. Не охватывает проведение
технологических работ.
1. Охватывает и технологические
работы.
2. Результатом НИОКР является
создание новой продукции (това-
ров, работ, услуг).
2. Результатом НИОКР являются и
научные исследования, и образцы
новых изделий, и конструкторс-
кая документация, и новые тех-
нологии.
3. Результатом НИОКР может вы-
ступать и усовершенствование
продукции (товаров, работ, ус-
луг).
3. Результат НИОКР - всегда но-
вое изделие, новая технология.
4. Изобретательство рассматри-
вается как разновидность НИОКР.
4. НИОКР изначально направлены
на достижение новых результа-
тов, в т.ч. открытий, полезных
моделей и т.п.
5. Предусматривают обязательное
составление акта приемки - сдачи
работ.
5. Составление акта прием-
ки - сдачи необязательно.
6. Последствия НИОКР, не давших
положительных результатов,
иные, чем это предусмотрено в
ст. 775,776 ГК.
6. Последствия НИОКР, не давших
положительных результатов,
иные, чем последствия предус-
мотренные в ст. 262 НК.

См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 384 - 394.

В практике возник вопрос: в связи с отмеченным расхождением между нормами ГК и НК (в отношении правовой природы НИОКР) каким актом руководствоваться? Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций применяются нормы НК (они в данном случае имеют приоритет, ст. 2 ГК, ст. 11 НК).

2. Анализ правил п. 2 ст. 262 показывает, что:

а) закон различает ситуации, когда налогоплательщик:

- самостоятельно осуществляет НИОКР (т.е. не привлекая третьих лиц);

- проводит НИОКР совместно с другими организациями.

В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 2 ст. 262 на случаи, когда налогоплательщик осуществляет НИОКР совместно с ИП? Увы, в ст. 262 налицо пробел. Впредь до его восполнения необходимо (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) исходить из буквального содержания п. 2 ст. 262; а в нем речь идет только о расходах при выполнении НИОКР совместно с другими организациями;

- выступает заказчиком проведения НИОКР (т.е. сам налогоплательщик непосредственно не выступает в качестве исполнителя (соисполнителя) НИОКР);

б) во всех упомянутых выше случаях расходы на НИОКР признаются для целей налогообложения налогом на прибыль организаций лишь после:

- фактического завершения НИОКР;

- фактического завершения очередного этапа НИОКР (если в договоре о проведении НИОКР предусмотрено, что те или иные этапы работ будут приниматься по мере их завершения);

- подписания сторонами договора акта приемки - сдачи работ. Форма акта - письменная, его содержание (для целей налогообложения) должно соответствовать требованиям ст. 9 Закона о бухучете и ст. 313 НК (см. коммент. к ней);

в) если налогоплательщик выполняет НИОКР совместно с другими организациями, то расходы на НИОКР осуществляются или принимаются лишь в размере, соответствующем его доле в расходах всех участников (исполнителей);

г) расходы, упомянутые в п. 2 ст. 262, включаются налогоплательщиком:

- в состав прочих расходов (см. о них подробный коммент. к ст. 264 НК). См. об исключении из этих правил ниже;

- равномерно в течение 3 лет. Речь идет о 36 календарных месяцах, которые следуют непосредственно друг за другом. При этом расходы включаются равномерно в расходы каждого календарного месяца, а эти расходы, в свою очередь, - в расходы каждого отчетного периода (например, квартала), а последние, в свою очередь, - в расходы каждого налогового периода (см. об этом коммент. к ст. 285 НК), приходящегося на упомянутый 3-летний период;

д) условиями включения упомянутых расходов в состав прочих расходов являются:

- использование результатов НИОКР в производстве и (или) реализации товаров (работ, услуг) данным налогоплательщиком;

- то, что такое включение можно начать только с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за месяцем, в котором НИОКР были завершены (т.е. был подписан акт приемки - сдачи). Например, если НИОКР были завершены 20 января, расходы на них можно включить в состав прочих расходов начиная с 1 февраля. В практике возник вопрос: если НИОКР завершены, например, в январе, а реальное использование налогоплательщиком их результатов в производстве и (или) реализации началось лишь в сентябре, можно ли расходы на НИОКР включать в прочие расходы начиная с 1 февраля? Отметим, что законодатель неясно изложил (в абз. 2 п. 2 ст. 262) свою волю: тем не менее анализ п. 2 ст. 262 (с учетом правил ст. 3, 108 НК) позволяет ответить на этот вопрос положительно;

е) если НИОКР не дали положительного результата, налогоплательщик:

- вправе включить в состав прочих расходов (также равномерно в течение 3 календарных лет) лишь 70% фактически осуществленных (и документально подтвержденных) (см. коммент. к ст. 252 НК) налогоплательщиком расходов. В практике возник вопрос: с какого времени начинается отсчет упомянутого 3-летнего срока? С момента завершения работ или с момента выявления их отрицательного результата? Упомянутый срок следует отсчитывать с 1-го числа, следующего за месяцем завершения НИОКР, не приведших к положительным результатам.

3. Специфика правил п. 3 ст. 262 состоит в том, что:

а) они применяются лишь в отношении расходов, которые понесла организация, выполняющая НИОКР в качестве исполнителя (т.е. подрядчика, субподрядчика НИОКР);

б) с учетом того, что для таких организаций - налогоплательщиков (например, всякого рода НИИ, конструкторских бюро) деятельность в области НИОКР - основная, расходы, осуществленные ими при проведении НИОКР:

- не должны включаться в состав прочих расходов;

- не являются расходами на научные исследования и опытно - конструкторские разработки (упомянутые в подп. 4 п. 1 ст. 253 НК, см. коммент. к ней);

- относятся к расходам налогоплательщика, направленным на получение доходов. В практике возник вопрос: что это за расходы, направленные на получение доходов? Действительно, в других нормах гл. 25 НК законодатель не оперирует таким понятием. Оставляя в стороне рассуждения о недопустимости применения в тексте такого важного закона, как НК (и Закон N 110), неясных терминов и словосочетаний (допускающих двоякое толкование), отметим, что в данном случае речь идет о расходах, связанных с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных работ), т.е. о расходах, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 253 НК. Иной вывод противоречил бы систематическому толкованию ст. 253 и 262 НК. Кроме того, и налоговые органы, и налогоплательщики должны руководствоваться положениями ст. 3, 108 НК (о том, что любые неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика).

Судебная практика по статье 262 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 262 - структура и статьи