Налоговый кодекс РФ

Статья 306. Особенности налогообложения иностранных организаций. Постоянное представительство иностранной организации

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. Положениями статей 306 - 309 настоящего Кодекса устанавливаются особенности исчисления налога иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, в случае, если такая деятельность создает постоянное представительство иностранной организации, а также исчисления налога иностранными организациями, не связанными с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, получающими доход из источников в Российской Федерации.

2. Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации (далее в настоящей главе - отделение), через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории Российской Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением предусмотренной пунктом 4 настоящей статьи.

Деятельностью иностранной организации на территории Российской Федерации в целях настоящего Кодекса также признается деятельность, осуществляемая иностранной организацией - оператором нового морского месторождения углеводородного сырья и связанная с добычей углеводородного сырья на новом морском месторождении углеводородного сырья.

3. Постоянное представительство иностранной организации считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение. При этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства. Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.

При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство иностранной организации считается образованным с более ранней из следующих дат: даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право этой организации на осуществление соответствующей деятельности, или даты фактического начала такой деятельности. В случае, если иностранная организация выполняет работы, оказывает услуги другому лицу, имеющему указанную лицензию (разрешение) или выступающему в качестве генерального подрядчика для лица, имеющего такую лицензию (разрешение), при решении вопросов, связанных с образованием и прекращением существования постоянного представительства этой иностранной организации, применяется порядок, аналогичный установленному пунктами 2 - 4 статьи 308 настоящего Кодекса.

4. Факт осуществления иностранной организацией на территории Российской Федерации деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства. К подготовительной и вспомогательной деятельности, в частности, относятся:

1) использование сооружений исключительно для целей хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой поставки;

2) содержание запаса товаров, принадлежащих этой иностранной организации, исключительно для целей их хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки;

3) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

3) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией;

4) содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации;

5) содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание контрактов происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.

4.1. Утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ.

5. Факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории Российской Федерации при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, сам по себе не может рассматриваться для такой иностранной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

Факт осуществления на территории Российской Федерации управляющим лицом иностранного инвестиционного фонда (компании), указанным в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, а также нанятыми им лицами, их сотрудниками и (или) представителями функций по управлению активами такого фонда (компании) и факт осуществления функций, указанных в пункте 3 статьи 246.2 настоящего Кодекса, в отношении фонда или организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), а также иной деятельности, непосредственно связанной с реализацией указанных функций, сами по себе не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанного фонда (компании), иностранных организаций (структур без образования юридического лица), в которых прямо или косвенно участвует такой фонд (компания), и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанного фонда (компании).

6. Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории Российской Федерации, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации.

7. Факт направления иностранной организацией своих работников для работы на территории Российской Федерации или иной территории, находящейся под юрисдикцией Российской Федерации, в другой организации по договору о предоставлении труда работников (персонала) при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства иностранной организации, направившей своих работников, если такие работники действуют исключительно от имени и в интересах организации, в которую они были направлены.

8. Осуществление иностранной организацией операций по ввозу в Российскую Федерацию или вывозу из Российской Федерации товаров, в том числе в рамках внешнеторговых контрактов, при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

9. Иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет поставки с территории Российской Федерации принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным пунктом 2 настоящей статьи, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации (зависимый агент).

Деятельность иностранной организации не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации, если такая организация осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, управляющее лицо иностранного инвестиционного фонда (компании), указанное в пункте 14 статьи 25.13 настоящего Кодекса, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности.

10. Тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, предусмотренных пунктом 9 настоящей статьи, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства этой иностранной организации в Российской Федерации.

11. Деятельность FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерних организаций FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющихся иностранными организациями, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

12. Осуществляемая на территории Российской Федерации деятельность конфедераций, национальных футбольных ассоциаций, производителей медиаинформации FIFA (Federation Internationale de Football Association), поставщиков товаров (работ, услуг) FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

13. Осуществляемая на территории Российской Федерации по соглашению с FIFA (Federation Internationale de Football Association), дочерними организациями FIFA деятельность вещателей FIFA, указанных в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", учрежденных, зарегистрированных или основанных за пределами территории Российской Федерации, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом, не приводит к образованию постоянного представительства этих организаций в Российской Федерации.

14. Оказание иностранной организацией услуг, указанных в пункте 1 статьи 174.2 настоящего Кодекса, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, не приводит к образованию постоянного представительства этой организации в Российской Федерации.

15. Факт осуществления на территории Российской Федерации иностранной организацией, указанной в подпункте 4 пункта 6 статьи 246.2 настоящего Кодекса, а также нанятыми ею лицами, ее сотрудниками и (или) представителями функций по управлению такой организацией, ее деятельностью, связанной с эксплуатацией морских судов, судов смешанного (река - море) плавания, воздушных судов и (или) деятельностью по международным перевозкам грузов, пассажиров и их багажа и по оказанию иных связанных с осуществлением указанных перевозок услуг, сам по себе не может рассматриваться как факт, приводящий к образованию постоянного представительства в Российской Федерации указанной иностранной организации, иностранных организаций, в которых прямо или косвенно участвует такая организация, и (или) прямых или косвенных акционеров (участников, пайщиков, партнеров) указанной организации.

Комментарий к ст. 306 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 306 показывает, что:

1) и положения самой ст. 306, и нормы ст. 307 - 309 НК (см. коммент. к ним) устанавливают особенности исчисления налога на прибыль организаций:

а) иностранными организациями. К последним относятся иностранные ЮЛ, компании и другие корпоративные образования (в т.ч. и не являющиеся ЮЛ), обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, а также филиалы и представительства иностранных организаций и международных организаций, созданных на территории Российской Федерации (ст. 11 НК);

б) иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (т.е. самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, направленную на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг, ст. 2 ГК). Если такая деятельность создает:

- постоянное представительство иностранной организации на территории Российской Федерации (т.е. бюро, контору, агентство, см. о понятии "постоянное представительство" ниже);

- строительную площадку на территории Российской Федерации (см. коммент. к ст. 308 НК);

2) в них определяются особенности исчисления налога на прибыль организаций иностранными организациями:

а) деятельность которых не связана с деятельностью их постоянных представительств на территории Российской Федерации;

б) которые, тем не менее, извлекают (получают) доход из источников в Российской Федерации (о случаях, когда доход считается полученным из источников в Российской Федерации, см. коммент. к п. 1 ст. 309 НК);

3) правила ст. 306 и нормы ст. 307 - 309 НК посвящены именно особенностям исчисления налога на прибыль организаций. Это означает, что:

а) общие правила исчисления налога на прибыль организаций игнорировать в полной мере нельзя: они действуют и в данном случае, но лишь в части, не противоречащей правилам ст. 306 - 309 НК;

б) правила определения налоговой базы, учета доходов и расходов и иные вопросы налогообложения (в отношении которых в нормах ст. 306 - 309 НК не предусмотрены те или иные особенности) подлежат применению и в отношении прибыли (доходов), полученной иностранными организациями.

2. Специфика правил п. 2 ст. 306 состоит в том, что:

1) в них дается легальное определение постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации. В связи с этим нужно обратить внимание на ряд важных обстоятельств:

а) понятия "филиал", "представительство", данные в ст. 55 ГК (и в других нормах ГК), не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 11, 306 НК;

б) понятия, данные в ст. 306, не совпадают с понятиями "филиал", "постоянное представительство" и "иное обособленное подразделение организации", употребляемыми в ст. 11 НК;

в) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций необходимо руководствоваться понятиями "филиал", "постоянное представительство", употребляемыми в ст. 306 - 309 НК. Они имеют приоритет перед правилами и ст. 55 ГК, и ст. 11 НК (как правила специальные перед правилами общими): вывод сделан на основе систематического анализа ст. 2, 55 ГК и ст. 11, 306 НК;

2) для целей налогообложения прибыли к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации относятся:

а) филиалы, представительства и иные обособленные подразделения иностранных организаций:

- созданные в установленном порядке на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территории континентального шельфа, экономической и исключительной зон Российской Федерации, иных составных частях территории Российской Федерации, а не только на сухопутной территории Российской Федерации);

- по месту нахождения которых созданы стационарные рабочие места (т.е. рабочие места, созданные на срок более одного календарного месяца);

б) отделения, бюро, конторы, агентства и т.п. обособленные подразделения иностранной организации (как известно, ст. 55 ГК подобного рода территориально обособленные подразделения неизвестны). В практике возник вопрос: как указанные обособленные подразделения могут совершать сделки на территории Российской Федерации? Безусловно, получение доходов от источников в Российской Федерации (не говоря уже об извлечении прибыли от предпринимательской деятельности на ее территории) сопряжено с совершением различных сделок. И то, что НК игнорирует правила ст. 153 ГК (о том, что сделками признаются лишь действия граждан и ЮЛ, направленные на установление, изменение, прекращение гражданских прав и обязанностей, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 293 - 396), создает существенные трудности на практике. Тем не менее впредь до внесения законодателем изменений и дополнений в ст. 153 ГК (либо, наоборот, в ст. 11, 306 НК) нужно исходить из того, что для целей налогообложения налогом на прибыль организаций сделки, совершаемые постоянными представительствами иностранной организации в Российской Федерации (например, в соответствии с доверенностью, выданной руководителю постоянного представительства), подлежат учету;

в) иные места деятельности иностранной организации (например, строительные площадки). В практике возник вопрос: распространяются ли правила ст. 306 - 309 НК на случаи, когда функции таких постоянных представительств выполняют физические лица? Систематическое толкование ст. 207, 208 НК <*> и ст. 246, 306 НК не позволяет ответить на этот вопрос положительно: дело в том, что упомянутые физические лица исчисляют и уплачивают иной налог - налог на доходы физических лиц;

<*> См. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Книга 1. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М, 2001.

3) через свои постоянные представительства иностранные организации осуществляют следующие виды предпринимательской деятельности:

а) пользование недрами и (или) использование других природных ресурсов (например, при добыче ими полезных ископаемых в случаях, указанных в ст. 336 НК, см. коммент. к ней);

б) проведение работ по строительству, монтажу, сборке, наладке, эксплуатации любого оборудования (см. коммент. к ст. 308 НК);

в) продажу товаров со складов, находящихся на территории Российской Федерации, если эти склады:

- принадлежат иностранной организации на праве собственности или ином вещном праве;

- арендуются иностранной организацией на территории Российской Федерации.

В практике возник вопрос: случаи реализации (продажи) иного имущества (т.е. не товара) подпадают под правила п. 2 ст. 306? Да, подпадают, ибо с точки зрения п. 3 ст. 38 НК товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации, т.к. имущество (упомянутое в вопросе) именно реализуется постоянными представительствами иностранных организаций в Российской Федерации, то и в данном случае правила п. 2 ст. 306 подлежат применению;

г) осуществление иных работ, оказание услуг, ведение иной не запрещенной (для иностранных организаций) деятельности (с учетом правил п. 4 ст. 306, см. об этом ниже).

Обобщенно все виды постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации названы в ст. 306 как отделения.

3. Особенности правил п. 3 ст. 306 состоят в том, что:

а) они посвящены вопросам создания и прекращения постоянных представительств иностранных организаций в Российской Федерации;

б) они легально определяют момент как начала их деятельности, так и окончания;

в) в соответствии с ними постоянное представительство считается образованным:

- не с момента начала деятельности по созданию постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации (т.е. внесение в учредительные документы иностранной организации соответствующих изменений, аккредитация и регистрация деятельности постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации в уполномоченных государственных органах Российской Федерации, получение необходимых заключений, разрешений, лицензий, наем работников, открытие счетов в банках, изготовление печатей, выдача доверенности руководителю постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации);

- с момента, когда оно начинает регулярно (т.е. не один раз, а более или менее стабильно) осуществлять предпринимательскую деятельность (в качестве отделения соответствующей иностранной организации);

г) постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации прекращает свое существование с того момента, когда фактически заканчивается деятельность иностранной организации через свое отделение в Российской Федерации. Причем речь идет именно о прекращении предпринимательской деятельности.

В связи с этим возникает вопрос: с какого конкретно момента постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации считается прекратившим свое существование: когда это прекращение по аккредитации будет зарегистрировано в уполномоченном государственном органе Российской Федерации (исходя из норм ст. 21, 22, 24 Закона об иностранных инвестициях) или с момента, когда будет прекращено извлечение прибыли? К сожалению, прямого ответа в п. 3 ст. 306 нет. Не позволяет прямо ответить на поставленный вопрос и систематический анализ норм Закона об иностранных инвестициях и ст. 306. Поэтому налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе считать, что постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации прекращает свое существование именно с момента, когда оно реально (а не документально, в т.ч. и составляемой для прекращения аккредитации постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации документации) прекращает свою предпринимательскую деятельность. При этом необходимо подать в налоговый орган (по месту налогового учета иностранной организации в Российской Федерации) заявление в порядке и сроки, предусмотренные в ст. 84 НК.

4. При пользовании постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации недрами либо использовании других природных ресурсов установлен другой порядок определения момента его создания. Оно считается созданным с более ранней из следующих дат:

а) даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право иностранной организации на осуществление лицензируемого вида деятельности. При этом речь идет:

- о лицензии, выданной полномочными государственными органами Российской Федерации (а не иностранных государств);

- о лицензируемых видах деятельности, прямо перечисленных не только в ст. 17 Закона о лицензировании, но и в Законе о недрах: дело в том, что хотя с момента вступления в силу Закона о лицензировании виды деятельности, не указанные в п. 1 ст. 17 Закона о лицензировании, не лицензируются, нужно учесть, что в соответствии с п. 2 ст. 1 Закона о лицензировании положения последнего не распространяются на случаи и порядок лицензирования использования природных ресурсов, в т.ч. недр, лесного фонда, объектов растительного и животного мира, а также деятельность, работы и услуги по использованию атомной энергии (ст. 1, 17, 18 Закона о лицензировании);

б) даты фактического начала деятельности, связанной с пользованием недр и (или) другими природными ресурсами. Иначе говоря, если постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации (даже в нарушение законодательства о лицензировании) реально приступило к упомянутой деятельности до получения соответствующей лицензии, то для целей налогообложения налогом на прибыль организаций оно считается созданным (вопрос о других правовых последствиях осуществления деятельности без лицензии остается за рамками ст. 306, хотя предприниматели должны учесть, что при наличии признаков состава преступления, предусмотренных в ст. 171 УК, возможна и уголовная ответственность (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Комментарий к Уголовному кодексу Российской Федерации (для предпринимателей). Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, ИНФРА-М. 2000. С. 56 - 60).

Аналогично решается вопрос и в случаях, если иностранная организация (которая создает свое постоянное представительство в Российской Федерации на ее территории) выполняет работы (услуги) для другого лица:

- имеющего выданную в установленном порядке лицензию. При этом речь идет не только о российских ЮЛ, но и о российских и (или) иностранных ИП, а также иностранных организациях, имеющих указанную лицензию;

- выступающего в качестве генерального подрядчика (в данном случае необходимо руководствоваться правилами ст. 706 ГК о взаимоотношениях между генеральным подрядчиком и субподрядчиком). Такому лицу (т.е. генеральному подрядчику) предписано руководствоваться правилами п. 2 - 4 ст. 308 НК (см. коммент. к ней) при решении вопросов, связанных с образованием либо прекращением постоянного представительства иностранной организации в Российской Федерации.

5. Анализ правил п. 4 ст. 306 позволяет сделать ряд важных выводов:

а) они подлежат применению лишь в том случае, когда иностранная организация:

- фактически осуществляет деятельность так называемого вспомогательного и подготовительного характера. Если же она намерена приступить к такой деятельности, руководствоваться правилами п. 4 ст. 306 оснований нет;

- при этом не создает (и не собирается создавать) свое постоянное представительство в Российской Федерации;

б) перечень видов деятельности, имеющих вспомогательный и подготовительный характер, изложен в подп. 1 - 6 п. 4 ст. 306 неисчерпывающим образом. Могут иметь место и другие виды деятельности подобного характера: главное, чтобы она не была непосредственно связана с выполнением технологических операций, работ, действий, через которые иностранная организация (через свое отделение) реально осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации (см. об этом выше);

в) для целей налогообложения налогом на прибыль организаций указанная выше вспомогательная и подготовительная деятельность не может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства (т.е. как деятельность, для осуществления которой обязательно необходимо создавать - в установленном порядке - постоянное представительство в Российской Федерации);

г) в том случае, когда между налогоплательщиками налога на прибыль организаций (в т.ч. и иностранными организациями), с одной стороны, и налоговыми органами - с другой, возник спор о том, необходимо ли было иностранной организации создавать свое постоянное представительство в Российской Федерации или деятельность последней может быть охарактеризована как вспомогательная или подготовительная, необходимо исходить из правил п. 6 ст. 108 НК о том, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном законом порядке и установлена вступившим в силу решением суда. Лицо (в т.ч. и иностранная организация), привлеченное к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения (в данном случае в том, что иностранная организация не образовала постоянное представительство в Российской Федерации, не встала на налоговый учет, игнорирует правила ст. 306 - 309 НК) и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика, привлекаемого к ответственности, толкуются в его пользу (см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001. С. 441 - 445).

6. Специфика правил п. 5 ст. 306 состоит в том, что:

а) они подлежат применению постольку, поскольку иностранная организация (в т.ч. и созданная на территории ряда стран) владеет:

- акциями в российском АО, долями в уставном капитале других хозяйственных обществ, созданных в Российской Федерации, долями в складочном капитале российских ПТ, КТ и т.д. В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 306 на случаи, когда иностранная организация владеет долями в капитале всех российских ЮЛ, в т.ч. и некоммерческих организаций? Да, распространяются: дело в том, что законодатель словосочетанием "долями в капитале" обозначил и доли в уставных капиталах АО, ООО, ОДО, в капиталах других коммерческих организаций, а также доли участия в имуществе некоммерческих организаций. Впредь до уточнения редакции п. 5 ст. 306 (о том, что речь идет исключительно о долях участия в уставных капиталах) налогоплательщики именно так вправе (с учетом положений ст. 3, 108 НК) толковать содержание п. 5 ст. 306;

- ценными бумагами российских организаций (в т.ч. и российских ЮЛ, созданных иностранными инвесторами). В практике возник вопрос: распространяются ли правила п. 5 ст. 306 на случаи, когда иностранные организации владеют государственными и муниципальными ценными бумагами? Да, распространяются: ибо в п. 5 ст. 306 и для таких ценных бумаг законодатель не сделал исключения;

- иным имуществом, находящимся на территории Российской Федерации (однако не имущественными правами: это противоречило бы правилам ст. 38 и п. 2 ст. 248 НК, см. коммент. к ней);

б) в них имеется в виду ситуация, когда признаки постоянного представительства иностранных организаций, прямо указанные в п. 2 ст. 306 (несмотря на факт владения ценными бумагами, долями в капитале и реже недвижимостью), отсутствуют;

в) они устанавливают, что владение упомянутой иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале, иным имуществом не означает, что она обязана создавать на территории Российской Федерации свое постоянное представительство. Во всяком случае, этот вопрос иностранная организация вправе решать по своему усмотрению.

7. Особенности правил п. 6 ст. 306 состоят в том, что:

а) иностранная организация заключила со своим российским партнером (т.е. российским ЮЛ или ИП):

- договор простого товарищества. При этом нужно учитывать правила ст. 1041 ГК о том, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только ИП и (или) коммерческая организация (в т.ч. иностранная);

- иной договор, предполагающий совместную деятельность (на территории Российской Федерации) иностранной организации и российского партнера. Примером могут служить смешанный договор, инвестиционный договор (в котором есть соинвесторы и соисполнители). Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций не играет роли то, что он не укладывается в рамки "классического" договора простого товарищества (о совместной деятельности); он может иметь и элементы других договоров. Главное, чтобы он предполагал совместную деятельность участников, осуществляемую на территории Российской Федерации (в полном объеме или определенной части);

б) упомянутая совместная деятельность в соответствии с п. 6 ст. 306 не означает, что иностранная организация должна создавать на территории Российской Федерации постоянные представительства (даже если вся совместная деятельность протекает в Российской Федерации). В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами ст. 1041 ГК (о том, что сторонами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, являются ИП и коммерческая организация), п. 2 ст. 306 (о том, что постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации создаются именно для осуществления предпринимательской деятельности), с одной стороны, и правилами п. 6 ст. 306 - с другой? Такое противоречие:

- налицо, если совместная деятельность иностранной организации и ее российского партнера направлена на получение прибыли (т.е. связана с осуществлением предпринимательской деятельности);

- отсутствует, если договор простого товарищества был заключен для иных целей (нежели для осуществления предпринимательской деятельности). Видимо, законодателю придется уточнять редакцию п. 6 ст. 306: впредь до этого нужно исходить (для целей налогообложения налогом на прибыль организаций) из буквального содержания п. 6 ст. 306. А это означает, что иностранная организация в данном случае может и не создавать постоянного представительства в Российской Федерации.

8. Применяя правила п. 7 ст. 306, нужно учесть, что:

а) они применяются в случаях, когда иностранная организация предоставляет свой персонал (т.е. командирует своих работников, сотрудников):

- для работы на территории Российской Федерации (в т.ч. и на территориях посольств Российской Федерации, находящихся за рубежом);

- для работы в другую организацию, находящуюся в Российской Федерации (в т.ч. в другую иностранную организацию). В практике возник вопрос: если иностранная организация предоставляет свой персонал (для работы в Российской Федерации) российскому работодателю - ИП, подлежат ли применению правила п. 7 ст. 306? Увы, в п. 7 ст. 306 не учтены положения ст. 15 КЗоТ (о том, что работодателями могут быть и ИП, и нотариусы, и иные физические лица). Впредь до восполнения законодателем указанного пробела нужно исходить из буквального содержания п. 7 ст. 306. А это означает, что случаи предоставления персонала ИП правилами п. 7 ст. 306 не охватываются;

б) иностранная организация (в соответствии с п. 7 ст. 306) не обязана создавать постоянное представительство в Российской Федерации, если персонал, предоставленный иностранной организацией, действует (т.е. работает, оказывает услуги, совершает иные действия):

- от имени организации, куда работники были направлены (а не от своего имени либо от имени иностранной организации, предоставившей персонал);

- исключительно в интересах организации (куда персонал был направлен, командирован), а не в интересах самой иностранной организации либо какой-то другой организации (в т.ч. и российской).

9. Характеризуя правила п. 8 ст. 306, нужно учесть, что:

а) они подлежат применению, когда иностранная организация осуществляет операции исключительно по:

- ввозу на территорию (всю, а не только на таможенную территорию Российской Федерации) товаров. В практике возник вопрос: о ввозе в каком режиме (т.е. для выпуска товаров для свободного обращения на территории Российской Федерации, транзита, таможенного склада и т.д.) идет речь в ст. 306? К сожалению, законодатель не уточнил свою позицию по данному вопросу. С другой стороны, нормы гл. 4, 6 - 12 и ряда других глав ТК допускают ввоз товаров на территорию Российской Федерации под различные таможенные режимы. Так как в п. 8 ст. 306 речь идет о ввозе вообще, то законодатель имел в виду все таможенные режимы, которые предполагают (пусть даже временный) ввоз товаров на территорию Российской Федерации;

- вывозу товаров из Российской Федерации. И здесь нужно учесть, что в правилах п. 8 ст. 306 речь идет о вывозе товаров независимо от вида таможенного режима. Частным случаем такого вывоза является вывоз товаров, осуществляемый в рамках внешнеторгового контракта, например, если иностранная организация вывозит закупленные (по договору купли - продажи) на территории Российской Федерации товары;

б) в соответствии с ними иностранная организация не обязана создавать постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации (если только отсутствуют признаки, указанные в п. 2 ст. 306).

10. Анализ правил п. 9 ст. 306 приводит к ряду важных выводов:

а) постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации налицо:

- и тогда, когда иностранная организация создает (в порядке, предусмотренном в Законе об иностранных инвестициях) свои агентство, контору, филиал, представительство, бюро и т.п. (т.е. то, что в п. 2 ст. 306 обобщенно названо "отделение");

- и тогда, когда функции представителя иностранной организации выполняет иное лицо. В практике возникли вопросы: может ли быть представителем иностранной организации только российское ЮЛ или в качестве представителя может выступать и российское физическое лицо? Могут ли иностранные организации осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации через другие иностранные организации? Отвечая на эти вопросы, нужно сказать, что функции постоянного представительства иностранной организации могут выполнять как российские ЮЛ, так и российские физические лица: дело в том, что в соответствии со ст. 11 НК словом "лицо" в нормах НК обозначаются как ЮЛ, так и физические лица. Кроме того, функции постоянного представительства одной иностранной организации вполне может выполнять другая иностранная организация (например, если последняя ранее уже приступила к осуществлению своей деятельности на территории Российской Федерации);

б) другое лицо (упомянутое в п. 9 ст. 306) выполняет функции постоянного представительства иностранных организаций лишь в том случае, когда:

- между ним и иностранной организацией заключен соответствующий договор (в письменной форме, с учетом правил ст. 158 - 163 ГК);

- условиями этого договора прямо предусмотрено, что другое лицо будет представлять интересы иностранной организации в Российской Федерации;

- оно действует от имени иностранной организации (т.е. в договорах с третьими лицами прямо указывается, что лицо действует (выступает) от имени упомянутой иностранной организации), имеет необходимые для этого полномочия (обычно они выражены в тексте договора либо в доверенности, оформленной в установленном порядке);

в) другое лицо (как постоянное представительство иностранных организаций в Российской Федерации) регулярно (т.е. систематически, периодически, неоднократно) использует полномочия, полученные от иностранной организации для:

- заключения соответствующих контрактов, договоров, соглашений с российскими ЮЛ и физическими лицами;

- согласования существенных условий таких договоров (т.е. предмета договора, иных условий, согласование которых должно иметь место либо в силу закона, либо по настоянию хотя бы одной из сторон, ст. 432 ГК). Безусловно, перечень этих существенных условий указан в п. 9 ст. 306 неисчерпывающим образом;

г) упомянутое "другое лицо" квалифицируется положениями п. 9 ст. 306 как зависимый агент. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами п. 9 ст. 306 НК и ст. 1005 - 1011 ГК (о договоре агентирования и об агенте)? Определенные противоречия налицо. С другой стороны, и агент (в традиционном договоре агентирования) может выступать от имени принципала (при этом на него распространяются правила гл. 49 ГК о договоре поручения). Во всяком случае необходимо исходить из правил п. 9 ст. 306, ибо они здесь имеют приоритет (ст. 2 ГК, ст. 11 НК). Зависимый агент, выполняя свои функции (упомянутые в п. 9 ст. 306), создает правовые последствия не для себя, а именно для иностранной организации;

д) п. 9 ст. 306 имеет важное значение для правильного применения ст. 298 - 305 НК, ибо устанавливает, что иностранная организация, осуществляющая свою деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессиональных участников рынка ценных бумаг, не рассматривается как организация, имеющая свое постоянное представительство в Российской Федерации.

Аналогично решается вопрос и в случаях, когда иностранная организация осуществляет свою деятельность на территории Российской Федерации через любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной для этого лица) деятельности. Примерами могут служить коммерческие посредники и коммерческие представители (ст. 182, 184 ГК, см. о них подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 329 - 334).

В практике возник вопрос: может ли агент (в рамках договора агентирования), действующий от своего имени, но за счет иностранной организации (принципала), рассматриваться как постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, если оказание агентских услуг относится к его постоянной (обычной) деятельности? Нет, не может. Дело в том, что деятельность агента в указанном случае подпадает под действие норм гл. 51 ГК "Комиссия". Иначе говоря, агент в данном случае выступает как обычный комиссионер, а это означает, что в соответствии с п. 9 ст. 306 деятельность такого агента не означает, что налицо постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации.

11. Применяя правила п. 10 ст. 306, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) в соответствии со ст. 20 НК:

"1. ВЗАИМОЗАВИСИМЫМИ лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

1) одна организация НЕПОСРЕДСТВЕННО и (или) КОСВЕННО участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;

2) одно физическое лицо ПОДЧИНЯЕТСЯ другому физическому лицу по должностному положению;

3) лица состоят в соответствии с СЕМЕЙНЫМ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВОМ Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

2. Суд МОЖЕТ ПРИЗНАТЬ лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг)" (выделено мной. - А.Г.);

б) зависимый агент, упомянутый в ст. 306:

- может одновременно быть и взаимозависимым лицом. В этом случае деятельность иностранной организации на территории Российской Федерации, осуществляемая через такое лицо, безусловно, осуществляется через постоянное представительство;

- может и не быть взаимозависимым лицом. Тем не менее считается, что иностранная организация и в этом случае осуществляет свою деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации;

в) взаимозависимое лицо, не будучи зависимым агентом, может осуществлять свою деятельность на территории Российской Федерации в порядке, установленном законодательством. Однако это не означает, что такая деятельность взаимозависимого лица от иностранной организации суть деятельность, которая сопряжена с образованием постоянного представительства иностранных организаций в Российской Федерации. Тем не менее иностранная организация не лишена права образовать постоянное представительство в Российской Федерации именно посредством осуществления своей деятельности через такое взаимозависимое лицо.

См. также коммент. к ст. 307 - 310 НК.

Судебная практика по статье 306 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 306 - структура и статьи