Налоговый кодекс РФ

Статья 310. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом

Комментарий к статье Судебная практика Комментарии

1. Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, а в отношении таких видов доходов, выплачиваемых международной холдинговой компанией, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, в случаях, установленных подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в абзаце втором подпункта 3 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной пунктом 4 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпункте 2, абзаце третьем подпункта 3 и подпунктах 4, 7 (в части доходов от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории Российской Федерации, в том числе по лизинговым операциям), 9, 9.1 и 10 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 7 (в части доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках) и 8 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Налог с видов доходов, указанных в подпунктах 5 и 6 пункта 1 статьи 309 настоящего Кодекса, исчисляется с учетом положений пунктов 2 и 4 указанной статьи по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 284 настоящего Кодекса. В случае, если расходы, указанные в пункте 4 статьи 309 настоящего Кодекса, не признаются расходом для целей налогообложения, с таких доходов налог исчисляется по ставкам, предусмотренным подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 настоящего Кодекса.

Сумма налога, удержанного с доходов иностранных организаций в соответствии с настоящим пунктом, перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в валюте Российской Федерации в порядке, предусмотренном пунктами 2 и 4 статьи 287 настоящего Кодекса.

В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

Налог с доходов в денежной форме, подлежащих выплате (перечислению) по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением в отношении выпусков эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года, за исключением случаев, установленных настоящей статьей, лицу, имеющему в соответствии с действующим законодательством право на получение таких доходов и являющемуся иностранной организацией, исчисляется и удерживается депозитарием, осуществляющим выплату (перечисление) указанных доходов налогоплательщику. В случае выплаты дохода в виде дивидендов по акциям международных холдинговых компаний налоговый агент применяет налоговую ставку, установленную подпунктом 1.2 пункта 3 статьи 284 настоящего Кодекса, на основании документального подтверждения, представленного такой компанией по запросу налогового агента до даты выплаты соответствующего дохода, что на день принятия решения международной компании о выплате дивидендов она одновременно является международной холдинговой компанией и публичной компанией, а также являлась публичной компанией по состоянию на 1 января 2018 года.

Налог исчисляется и удерживается депозитарием, в котором открыты счет депо иностранного номинального держателя, счет депо иностранного уполномоченного держателя и (или) счет депо депозитарных программ, в соответствии с положениями статьи 310.1 настоящего Кодекса при получении доходов в денежной форме по следующим ценным бумагам, которые учитываются на указанных счетах (за исключением доходов, указанных в подпункте 7 пункта 2 настоящей статьи):

по государственным ценным бумагам Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации с обязательным централизованным хранением;

по муниципальным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением;

по эмиссионным ценным бумагам с обязательным централизованным хранением, выпущенным российскими организациями, государственная регистрация выпуска которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены после 1 января 2012 года;

по иным эмиссионным ценным бумагам, выпущенным российскими организациями (за исключением эмиссионных ценных бумаг с обязательным централизованным хранением выпусков, государственная регистрация которых или присвоение идентификационного номера которым осуществлены до 1 января 2012 года).

2. Исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, производятся налоговым агентом по всем видам доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, во всех случаях выплаты таких доходов, за исключением:

1) случаев, когда налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству получателя дохода в Российской Федерации, и в распоряжении налогового агента находится нотариально заверенная копия свидетельства о постановке получателя дохода на учет в налоговых органах, оформленная не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

2) случаев, когда в отношении дохода, выплачиваемого иностранной организации, статьей 284 настоящего Кодекса предусмотрена налоговая ставка 0 процентов;

3) случаев выплаты доходов, полученных при выполнении соглашений о разделе продукции, если законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов от удержания налога в Российской Федерации при их перечислении иностранным организациям;

4) случаев выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение соответствующего дохода, налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов российскими банками и банком развития - государственной корпорацией по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников;

5) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральные законы от 01.12.2007 N 310-ФЗ, от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

6) утратил силу с 1 января 2017 года. - Федеральный закон от 30.07.2010 N 242-ФЗ;

7) случаев выплаты процентных доходов:

по государственным ценным бумагам Российской Федерации, государственным ценным бумагам субъектов Российской Федерации и муниципальным ценным бумагам;

выплачиваемых российскими организациями по обращающимся облигациям, выпущенным этими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств;

8) случаев выплаты российскими организациями процентных доходов по долговым обязательствам перед иностранными организациями при одновременном выполнении следующих условий:

долговые обязательства российских организаций, по которым выплачиваются процентные доходы, возникли в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций;

иностранные организации, являющиеся эмитентами обращающихся облигаций, или иностранные организации, уполномоченные на получение процентных доходов, подлежащих выплате по обращающимся облигациям, или иностранные организации, которым были уступлены права и обязанности по выпущенным обращающимся облигациям, эмитентом которых является другая иностранная организация, которым российскими организациями выплачиваются процентные доходы по долговым обязательствам, на дату выплаты процентного дохода имеют постоянное место нахождения в государствах, с которыми Российская Федерация имеет международные договоры Российской Федерации по вопросам налогообложения, и предъявили российской организации, осуществляющей выплату процентного дохода, подтверждение того, что иностранная организация имеет постоянное место нахождения в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения. Такое подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод подтверждения на русский язык;

9) случаев выплаты доходов FIFA (Federation Internationale de Football Association) и дочерним организациям FIFA, указанным в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимся иностранными организациями;

10) случаев выплаты доходов конфедерациям, национальным футбольным ассоциациям, производителям медиаинформации FIFA, поставщикам товаров (работ, услуг) FIFA, указанным в Федеральном законе "О подготовке и проведении в Российской Федерации чемпионата мира по футболу FIFA 2018 года, Кубка конфедераций FIFA 2017 года и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и являющимся иностранными организациями, в связи с осуществлением мероприятий, предусмотренных указанным Федеральным законом.

2.1. В целях пункта 2 настоящей статьи:

1) обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями, при условии, что такие иностранные фондовые биржи и иностранные депозитарно-клиринговые организации включены в перечень иностранных финансовых посредников. До момента утверждения указанного перечня обращающимися облигациями признаются облигации и иные долговые обязательства, которые прошли процедуру листинга, и (или) были допущены к обращению на одной или нескольких иностранных фондовых биржах, и (или) учет прав на которые осуществляется иностранными депозитарно-клиринговыми организациями. Подтверждение фактов, указанных в настоящем подпункте, осуществляется российской организацией на основании сведений, полученных от соответствующих иностранных фондовых бирж и (или) иностранных депозитарно-клиринговых организаций, или проспектов эмиссии соответствующих обращающихся облигаций или иных документов, относящихся к выпуску этих облигаций, либо на основании сведений из общедоступных источников информации;

2) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к российским организациям приравниваются иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (в части такой деятельности);

3) при применении абзаца второго подпункта 8 пункта 2 настоящей статьи долговые обязательства российских организаций перед иностранными организациями признаются возникшими в связи с размещением иностранными организациями обращающихся облигаций, если об этом имеется указание в договоре, регулирующем соответствующее долговое обязательство, и (или) в условиях выпуска соответствующих обращающихся облигаций и (или) проспекте их эмиссии либо наличие такой связи подтверждается фактическим движением денежных средств при размещении соответствующих обращающихся облигаций;

4) условия освобождения от исчисления и удержания суммы налога с процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, предусмотренные подпунктом 8 пункта 2 настоящей статьи, применяются также к доходам, выплачиваемым российской организацией на основании поручительства, гарантии или иного обеспечения, предоставленных российской организацией по долговым обязательствам перед иностранной организацией и (или) по соответствующим обращающимся облигациям, а также к иным доходам, выплачиваемым российской организацией, при условии, что такие выплаты предусмотрены условиями соответствующего долгового обязательства либо осуществляются в связи с изменением условий выпуска обращающихся облигаций и (или) долговых обязательств, в том числе в связи с их досрочным выкупом и (или) погашением;

5) при применении подпунктов 7 и 8 пункта 2 настоящей статьи к обращающимся облигациям, выпущенным российскими организациями в соответствии с законодательством иностранных государств, приравниваются обращающиеся облигации, выпущенные иностранными организациями, в порядке редомициляции которых зарегистрированы международные компании, до даты их регистрации, при условии соответствия таких облигаций требованиям, установленным настоящим пунктом, и при условии признания международных компаний международными холдинговыми компаниями в соответствии со статьей 24.2 настоящего Кодекса на дату выплаты указанных процентных доходов.

3. В случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 настоящего Кодекса. При этом в случае выплаты доходов по операциям с иностранными банками подтверждение факта постоянного местонахождения иностранного банка в государстве, с которым имеется международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, не требуется, если такое местонахождение подтверждается сведениями общедоступных информационных справочников.

4. Налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов статьей 289 настоящего Кодекса, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, удерживаемого налоговым агентом, установленные настоящей статьей, распространяются на исчисление и уплату налога российскими организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков и выплачивающими доход иностранной организации.

Исчисление, удержание и перечисление в бюджет соответствующих сумм налога осуществляется организациями, являющимися участниками консолидированной группы налогоплательщиков, самостоятельно, без участия ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков (за исключением случаев, когда налоговым агентом по правилам настоящей статьи выступает такой ответственный участник).

Комментарий к ст. 310 НК РФ

1. Анализ правил п. 1 ст. 310 приводит к ряду важных выводов:

1) они посвящены налогу с доходов таких иностранных организаций, которые не имеют в Российской Федерации своих постоянных представительств (см. о них коммент. к п. 1 ст. 309 НК);

2) исчисление и удержание суммы налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не имеющих своих постоянных представительств в Российской Федерации, осуществляются налоговыми агентами, в качестве которых могут выступать:

а) либо российские организации (т.е. только российские ЮЛ, в т.ч. и некоммерческие организации), выплачивающие доходы такой иностранной организации;

б) либо иностранные организации, имеющие в Российской Федерации свои постоянные представительства (т.е. осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и при этом выплачивающие доходы, в т.ч. иностранным организациям, не имеющим в Российской Федерации своих постоянных представительств);

3) налог с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, не имеющим своих постоянных представительств в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом:

а) при каждой выплате дохода такой организации;

б) в той валюте, в которой осуществляется выплата дохода. Нужно обратить внимание на то, что правила абз. 1 п. 1 ст. 310:

- вполне соответствуют п. 5 ст. 309 НК (о том, что налоговая база по доходам иностранной организации, подлежащим налогообложению, и сумма налога, удерживаемого с таких доходов, исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы, см. коммент. к п. 5 ст. 309 НК);

- не вполне соответствуют п. 3 ст. 45 НК (о том, что обязанность по уплате налога исполняется в валюте Российской Федерации, и о том, что иностранными организациями обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте) и п. 10 ст. 78 НК (о том, что зачет или возврат излишне уплаченной суммы налога производится в валюте Российской Федерации). В связи с отмеченными расхождениями между нормами абз. 1 п. 1 ст. 310 и нормами п. 3 ст. 45 НК, п. 10 ст. 78 НК необходимо руководствоваться правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (они имеют приоритет как правила специальные перед правилами общими);

- не совсем соответствуют правилам абз. 7 п. 1 ст. 310 (допускающим выбор вида валюты при уплате налога на прибыль организаций, см. об этом ниже);

4) они предусматривают, что налог с доходов иностранной организации от источников Российской Федерации исчисляется по ставке:

а) в размере 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций;

б) в размере 10% - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахт) судов, самолетов, других подвижных транспортных средств, контейнеров (включая трейлеры, вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок;

в) в размере 15% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов (кроме указанных ниже);

г) в размере 0% - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации;

д) в размере 20% - по доходам, полученным иностранной организацией:

- по долговым обязательствам российских ЮЛ;

- от использования в Российской Федерации прав на объекты интеллектуальной собственности. К таким доходам, в частности, относятся платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование любого авторского права (предоставление прав использования) на произведения литературы, искусства или науки, включая кинематографические фильмы и фильмы (записи) для телевидения (радиовещания), использование (предоставление права использования) любых изобретений, товарных знаков, чертежей, промышленных образцов, полезных моделей, планов, секретной формулы, коммерческой информации и т.п.;

- в виде штрафов, пеней за нарушение российскими ЮЛ (контрагентами иностранной организации) либо государственными органами, органами местного самоуправления (также являющимися контрагентами иностранной организации) договорных обязательств;

е) в размере 10% - по доходам, полученным иностранной организацией от осуществления международных перевозок;

ж) в размере 24% - по доходам, полученным от реализации:

- недвижимого имущества, находящегося в Российской Федерации;

- акций (долей в капитале) российских ЮЛ, более 50% активов которых состоит из недвижимости, находящейся на территории Российской Федерации;

- финансовых инструментов, производных от таких акций (долей в капитале). При этом доходы от реализации на иностранных биржах (либо у иностранных организаторов торговли) ценных бумаг (либо производных от них финансовых инструментов), законно обращающихся на таких биржах, не признаются доходами от источников в Российской Федерации. Доходы, полученные иностранной организацией от продажи иного имущества, а также товаров (работ, услуг) (если при этом не создается постоянное представительство иностранной организации), налогообложению налогом на прибыль организаций не подлежат;

з) в размере 24% - по доходам иностранной организации в случаях погашения ее обязательств (например, российским партнером этой организации) в виде прощения ей долга; в случае зачета требований (при условии, что упомянутые затраты не признаются расходами, учитываемыми для целей налогообложения налогом на прибыль организаций и указанными в ст. 252 - 269 НК). В практике возникли вопросы:

как правильно применять положения абз. 2 п. 1 ст. 310 о том, что налог с доходов, указанных в подп. 1 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о дивидендах, выплачиваемых иностранной организации) и подп. 2 п. 1 ст. 309 НК (речь идет о доходах, выплачиваемых иностранной организации как участнику российского ЮЛ), исчисляется по налоговой ставке, предусмотренной п. 2 и подп. 2 п. 3 ст. 284 НК? Действительно, законодатель крайне неясно изложил свою волю в данном случае. Дело в том, что:

- в п. 2 ст. 284 НК предусмотрены сразу две налоговые ставки (см. коммент. к ней). Непонятно, какая из них должна применяться в данном случае;

- правила п. 2 ст. 284 НК, кроме того, предписывают применять налоговую ставку в размере 15% по доходам, полученным в виде дивидендов (это означает, что нужно исходить из налоговой ставки, указанной в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК), и в размере 0% и 15% - по доходам иностранной организации, указанным в п. 4 ст. 284 НК (т.е. в виде процентов по различным видам государственных и муниципальных ценных бумаг). То есть правила абз. 2 п. 1 ст. 310 предписывают применять сразу четыре размера налоговых ставок: 0%, 10%, 15%, 20%, но при этом четко не указывают, в каком конкретно случае та или иная ставка применяется (более или менее это ясно по налоговым ставкам в размере 0% и 15%);

нет ли противоречий между правилами абз. 2 п. 1 ст. 310 и подп. 10 п. 1 ст. 309 (об иных аналогичных доходах)? Действительно, абз. 2 п. 1 ст. 310 предписывает, в частности, руководствоваться ставкой, предусмотренной в подп. 1 п. 2 ст. 284 НК (т.е. в размере 10% - с любых доходов, кроме указанных в подп. 2 п. 2 ст. 284 и в п. 3, 4 ст. 284 НК), однако в абз. 2 п. 1 ст. 310 нет и упоминания о том, по какой налоговой ставке облагаются полученные иностранной организацией иные аналогичные доходы: по ставке 10%, 20%, 24%? Ясности нет.

В связи с изложенным впредь до уточнения законодателем редакции п. 1 ст. 310 нужно исходить из того, что отмеченные неясности, сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщиков (ст. 3, 108 НК). А это означает, что последние вправе в данном случае исходить, например, из налоговой ставки в размере 10%;

5) они императивно предписывают налоговому агенту:

а) перечислить сумму удержанного налога на прибыль организаций в федеральный бюджет независимо от того, по какой налоговой ставке был обложен доход (т.е. даже если он был обложен по налоговой ставке 24% (как это предусмотрено в абз. 6 п. 1 ст. 310), то и в этом случае вся сумма налога на прибыль организаций перечисляется в федеральный бюджет без распределения ее по местным бюджетам и по бюджетам субъектов Российской Федерации);

б) осуществить упомянутое перечисление одновременно с выплатой иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) дохода. Это означает, что день перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет и дата перечисления (выплаты) дохода иностранной организации должны совпадать;

в) произвести перечисление суммы налога на прибыль организаций:

- либо в той же валюте, в которой доход был выплачен (например, если доход был перечислен в долларах США, то и сумму налога на прибыль организаций нужно перечислить в долларах США);

- либо в валюте Российской Федерации. В этом случае пересчет в рубли производится по официальному курсу рубля к соответствующей иностранной валюте, установленному ЦБР на дату перечисления суммы налога на прибыль организаций в бюджет.

В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 п. 1 ст. 310 (предписывающими исчислять и удерживать суммы налога на прибыль организаций именно в валюте выплаты дохода) и правилами абз. 7 п. 1 ст. 310 (допускающими перечисление суммы налога на прибыль организаций и в валюте Российской Федерации)? О противоречии говорить не приходится; скорее всего, налицо определенное несовпадение между этими правилами: абз. 7 п. 1 ст. 310 предоставляет самому налоговому агенту право решать, применять ли (при уплате, перечислении суммы налога на прибыль организаций) валюту выплаты дохода или перечислить сумму этого налога в рублях (даже если сам доход был выплачен в иностранной валюте). Сложнее решается вопрос в случае, если доход иностранной организации был выплачен в рублях, а сумму налога на прибыль организаций налоговый агент перечислил в бюджет, например, в долларах США. Правомерны ли такие действия налогового агента и не противоречат ли правила абз. 7 п. 1 ст. 310 правилам п. 3 ст. 45 НК (см. о них выше)? Противоречие, конечно, налицо (особенно если в качестве налогового агента выступает российское ЮЛ). Тем не менее правила абз. 7 п. 1 ст. 310 в данном случае имеют приоритет (как правила специальные перед правилами общими), и это означает, что налоговый агент и в указанной ситуации вправе перечислить сумму налога на прибыль организаций в иностранной валюте, хотя сам доход иностранной организации был выплачен в рублях;

6) в соответствии с ними налоговый агент обязан перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организаций в исчисленной сумме (т.е. она не подлежит уменьшению), даже если ее размер превосходит сумму дохода, выплачиваемого иностранной организации в денежной форме. Такая ситуация возможна в случаях, когда:

а) доход (либо его часть) выплачивается иностранной организации в натуральной форме (например, путем передачи ей товаров, предоставления имущества) или иной неденежной форме (например, путем предоставления ей услуг, путем выполнения для нее работ);

б) имеет место зачет взаимных однородных требований (в соответствии со ст. 410 - 412 ГК) либо сумма налога на прибыль организаций, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации (в денежной форме).

Во всех упомянутых случаях налоговый агент:

- не вправе уплатить сумму налога на прибыль организаций (исчисленную из доходов иностранной организации) за счет собственных доходов: это противоречило бы правилам ст. 24 НК (см. об этом в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. Изд. 2-е. М.: КОНТРАКТ, 2001);

- должен уменьшить (на недостающую сумму налога на прибыль организаций, подлежащего уплате) доход иностранной организации (в неденежной форме) с таким расчетом, чтобы упомянутое уменьшение позволило в полном объеме исполнить обязанность по уплате всей исчисленной суммы налога на прибыль организаций.

2. Специфика правил п. 2 ст. 310 состоит в том, что они в изъятие из общих правил п. 1 ст. 310 (о том, что налоговый агент обязан исчислять, удерживать сумму налога на прибыль организаций с доходов, выплачиваемых иностранной организации, не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации, и перечислять сумму налога на прибыль организаций в бюджет) устанавливают, что налоговые агенты не исполняют указанных обязанностей в случаях, когда:

1) налоговый агент был уведомлен иностранной организацией - получателем доходов (форма и порядок такого уведомления будут определены МНС России; впредь до этого подлежат применению ныне действующие формы и порядок уведомления налогового агента) о том, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству, через которое иностранная организация осуществляет свою деятельность в Российской Федерации. При этом иностранная организация должна представить налоговому агенту нотариально заверенную копию свидетельства о постановке на налоговый учет (оформленного не ранее чем в предшествующем налоговом периоде) в российских налоговых органах. Во всяком случае, такая копия должна находиться в распоряжении налогового агента на момент выплаты дохода: в противном случае налоговый агент должен в полном объеме исполнить обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль организаций с такого дохода;

2) доход получен в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, а также в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 г., эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга СССР, внутреннего и бывшего внешнего валютного долга Российской Федерации (см. об этом коммент. к п. 4 ст. 309 НК). Нужно также иметь в виду, что предусмотренный п. 4 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок определения налоговой базы по облигациям, полученным при новации государственных ценных бумаг (ГКО, ОФЗ, ОВГЗ), применяется первичными владельцами указанных облигаций до их полного выбытия с баланса организации (ст. 2 Закона N 110);

3) доходы получены при выполнении соглашения о разделе продукции, если при этом законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено освобождение таких доходов (при их перечислении иностранным организациям) от удержания налога на прибыль организаций в Российской Федерации. При этом нужно иметь в виду, что:

а) предусмотренный абз. 1 п. 6 и абз. 9 п. 8 ст. 2 Закона о налоге на прибыль порядок исчисления налогооблагаемой прибыли при выполнении соглашения о разделе продукции применяется до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

б) предусмотренные п. 1 - 6 ст. 10.1 Закона о налоге на прибыль положения, касающиеся особенностей налогообложения прибыли и доходов при выполнении соглашения о разделе продукции, также применяются до вступления в силу главы НК, определяющей специальный режим налогообложения при исполнении соглашения о разделе продукции;

4) выплачиваются доходы, которые не подлежат налогообложению налогом на прибыль организаций в Российской Федерации в соответствии с положениями международных договоров (см. об этом подробный коммент. к ст. 311, 312 НК). Однако при этом иностранная организация обязана представить налоговому агенту:

а) подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том иностранном государстве, с которым у Российской Федерации заключен соответствующий международный договор. Упомянутое подтверждение должно быть заверено компетентным органом иностранного государства (например, ведущим торговый реестр организаций);

б) сведения из общедоступных информационных справочников (публикуемых, например, ЦБР, МВФ, МБРР), но лишь в том случае, если:

- налоговым агентом является российский банк (либо иная кредитная организация, имеющая лицензию ЦБР);

- получателем дохода от такого налогового агента является иностранный банк. Подтверждением того обстоятельства, что постоянным местом нахождения иностранного банка является иностранное государство, с которым Российская Федерация имеет соответствующий международный договор, и служат упомянутые сведения из общедоступных информационных источников. Какого-либо иного подтверждения в данном случае иностранный банк представлять не должен.

3. Характеризуя правила п. 3 ст. 310, нужно иметь в виду следующие обстоятельства:

а) налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения (т.е. в тот налоговый орган, в котором он состоит на налоговом учете, в соответствии со ст. 83, 84 НК):

- информацию о выплаченных иностранной организации (не имеющей постоянного представительства в Российской Федерации) доходах, об исчисленных и удержанных суммах налога на прибыль организаций;

- эту информацию за прошедший отчетный период (например, если выплаты были произведены в течение первого квартала, то информация, представленная после 31 марта, должна касаться именно этих выплат) либо за истекший налоговый период (т.е. за весь календарный год, когда упомянутые выплаты имели место). В практике возник вопрос: идет ли речь в п. 3 ст. 310 о непосредственно предшествующем (периоду, когда информация представляется) отчетном или налоговом периоде или и о других (имевших место ранее) отчетных (налоговых) периодах? В п. 3 ст. 310 имеется в виду именно непосредственно предшествующий (периоду, когда представляется информация) отчетный (налоговый) период;

б) информация (упомянутая выше) представляется налоговым агентом:

- по итогам отчетного (налогового) периода (т.е. по состоянию на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря), когда имели место выплаты иностранной организации;

- в срок не позднее 30 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (т.е. не позднее 30 апреля, 30 июля, 30 октября соответственно);

- в срок не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. В практике возник вопрос: нет ли опечатки в п. 3 ст. 310 (отсылающем нас к ст. 286 НК)? Безусловно, налицо досадная опечатка: о сроках представления налоговых расчетов говорится в ст. 289 НК (см. коммент. к ней). По-видимому, законодатель впоследствии уточнит текст ст. 310;

в) форма информации (упомянутой в п. 3 ст. 310) будет

определена МНС России. Представление информации по иной форме не

будет соответствовать правилам п. 3 ст. 310.

Судебная практика по статье 310 НК РФ:

Комментарии ()

    Статья 310 - структура и статьи