Налоговый кодекс РФ

Статья 322. Особенности организации налогового учета амортизируемого имущества

Комментарий к статье Комментарии

1. На 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено изменение метода начисления амортизации, организации в налоговом учете определяют остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества.

При установлении в учетной политике для целей налогообложения нелинейного метода начисления амортизации в целях определения суммарного баланса амортизационных групп (подгрупп) остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, за исключением объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом в соответствии с пунктом 3 статьи 259 настоящего Кодекса, определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию, на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

Сумма начисленной за один месяц амортизации по объектам амортизируемого имущества определяется следующим образом:

1) при применении нелинейного метода начисления амортизации в составе амортизационных групп (подгрупп) - как произведение суммарного баланса соответствующей амортизационной группы (подгруппы) на 1-е число месяца, за который определяется сумма начисленной амортизации, и нормы амортизации, установленной пунктом 5 статьи 259.2 настоящего Кодекса;

2) при применении линейного метода начисления амортизации - как произведение первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, установленной налогоплательщиком для указанного имущества в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 настоящего Кодекса.

2. По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, за исключением передаваемых (предоставляемых) в безвозмездное пользование в случаях, если такая обязанность налогоплательщика установлена законодательством Российской Федерации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится.

Аналогичный порядок применяется по основным средствам, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, а также по основным средствам, находящимся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.

При прекращении договора безвозмездного пользования и возврате основных средств налогоплательщику, а также при расконсервации или завершении реконструкции (модернизации) амортизация начисляется в порядке, определенном настоящей главой, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошли возврат основных средств налогоплательщику, завершение реконструкции (модернизации) или расконсервация основного средства.

3. При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 настоящего Кодекса, согласно которым налогоплательщик, применяющий линейный метод начисления амортизации, переходит к применению нелинейного метода начисления амортизации, объекты, амортизация по которым в соответствии с внесенными налогоплательщиком изменениями в учетную политику для целей налогообложения начисляется нелинейным методом, включаются в состав амортизационных групп (подгрупп) в целях определения их суммарного баланса по остаточной стоимости, определенной на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение нелинейного метода начисления амортизации.

При этом указанные в настоящем пункте объекты амортизируемого имущества в целях определения суммарного баланса амортизационных групп включаются в состав этих групп исходя из срока полезного использования таких объектов, установленного при введении их в эксплуатацию.

При внесении указанных в настоящем пункте изменений в учетную политику для целей налогообложения амортизационные подгруппы, предусмотренные пунктом 13 статьи 258 настоящего Кодекса, создаются в составе амортизационных групп, сформированных в соответствии с порядком, установленным настоящим пунктом.

4. При внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения в соответствии с пунктом 1 статьи 259 настоящего Кодекса, согласно которым налогоплательщик, применяющий нелинейный метод начисления амортизации, переходит к применению линейного метода начисления амортизации, налогоплательщик в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса определяет остаточную стоимость объектов амортизируемого имущества на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

При этом норма амортизации для каждого объекта амортизируемого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 259.1 настоящего Кодекса исходя из оставшегося срока полезного использования объекта амортизируемого имущества, определенного на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой для целей налогообложения установлено применение линейного метода начисления амортизации.

Комментарий к ст. 322 НК РФ

1. Применяя правила ст. 322, нужно учесть ряд важных обстоятельств:

а) они посвящены особенностям налогового учета амортизируемого имущества. Для целей налогообложения налогом на прибыль организаций к последнему относятся:

- амортизируемые основные средства;

- амортизируемые виды иного имущества (т.е. не относящегося к основным средствам);

- амортизируемые нематериальные активы (см. об этом коммент. к ст. 256 - 258 НК);

б) порядок применения линейного или нелинейного методов амортизации установлен в ст. 259 НК. При этом налогоплательщик налога на прибыль организаций обязан применять только линейный метод начисления амортизации к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в 8 - 10 амортизационные группы (последние указаны в п. 3 ст. 258 НК); к остальным основным средствам он применяет один из упомянутых выше методов по своему выбору (см. об этом коммент. к ст. 259 НК);

в) решение об использовании того или иного метода начисления амортизации отражается (в качестве самостоятельного элемента) в учетной политике организации и не может быть изменено в течение всего срока амортизации (с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 259 НК и самой ст. 322).

2. В той мере, в какой налогоплательщик налога на прибыль организаций применяет линейный метод начисления амортизации в отношении имущества, числящегося на балансе (т.е. в соответствии с действующими правилами бухучета) организации (налогоплательщика налога на прибыль организаций) и введенного в эксплуатацию (т.е. переданного в производство, в т.ч. и со склада) до 1 января 2002 г., первоначальная (восстановительная) стоимость амортизируемого имущества должна быть определена:

а) исходя из данных о первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств, отраженных в бухучете (т.е. в соответствии с Законом о бухучете, Положением о бухучете, действующими ПБУ);

б) на основании упомянутых данных по состоянию на 1 января 2002 г. (даже если такое имущество было введено в эксплуатацию в последнем квартале 2001 г.).

3. Если налогоплательщик налога на прибыль организаций принял решение начислять амортизацию с применением нелинейного метода по имуществу, числящемуся на его балансе и введенному в эксплуатацию до 1 января 2002 г., то:

а) остаточная стоимость амортизируемого имущества (а не только основных средств) определяется как разница между первоначальной стоимостью (она определяется из данных бухучета) и суммой накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации указанного имущества. Сумма накопленной амортизации также определяется исходя из данных бухучета по состоянию на 1 января 2002 г. В практике возник вопрос: нет ли противоречий между правилами абз. 1 (где речь идет о первоначальной стоимости основных средств) и абз. 2 (где речь идет о первоначальной стоимости имущества) п. 1 ст. 322? Действительно, в абз. 1 п. 1 ст. 322 законодатель одновременно (обозначая один и тот же объект) сначала говорит о первоначальной стоимости имущества (т.е. любого амортизируемого имущества, а не только основных средств), а затем о первоначальной стоимости основных средств. В абз. 2 п. 1 ст. 322 речь идет только о первоначальной стоимости амортизируемого имущества. В связи с такими неясностями в законе налогоплательщик налога на прибыль организаций вправе истолковать их в свою пользу (ст. 3, 108 НК);

б) указанную остаточную стоимость можно рассчитать по следующей условной формуле:

ОСИ - остаточная стоимость амортизируемого имущества;

ПСИ - первоначальная стоимость амортизируемого имущества по данным бухучета по состоянию на 1 января 2002 г.;

СНА - сумма накопленной амортизации, начисленной за период эксплуатации имущества по данным бухучета по состоянию на 1 января 2002 г.

4. Специфика правил п. 2 ст. 322 состоит в том, что:

а) в них речь идет только об амортизируемых основных средствах;

б) они посвящены случаям, когда основные средства были переданы налогоплательщиком налога на прибыль организаций в безвозмездное пользование другой организации (т.е. по договору ссуды, в соответствии со ст. 689 - 701 ГК, см. об этом подробнее в книге: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. Изд. 3-е. М.: ИНФРА-М, 2001. С. 291 - 304). В практике возник вопрос: подлежат ли применению правила п. 2 ст. 322 к случаям безвозмездной передачи (дарения) основных средств другой организации? Нет, не подлежат: дело в том, что, во-первых, дарение (стоимость которого превышает 5 МРОТ, т.е. в настоящее время - 500 руб., ст. 5 Закона о МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями запрещено (ст. 575 ГК), во-вторых, законодатель четко различает договор безвозмездного пользования и договор дарения, в-третьих, в п. 2 ст. 322 говорится именно о безвозмездном пользовании;

в) они охватывают случаи осуществления налогового учета по основным средствам, переведенным по решению руководителя организации на консервацию (см. об этом понятии коммент. к ст. 256 НК). При этом речь идет о консервации, срок которой превышает 3 календарных месяца: если же срок консервации составляет лишь 3 календарных месяца, амортизацию следует начислять в общем порядке;

г) они подлежат применению и в случаях, когда основные средства находятся на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев: если же указанный срок меньше 1 года, то амортизация начисляется в общем порядке;

д) во всех упомянутых выше случаях начисление амортизации по основным средствам:

- у налогоплательщика налога на прибыль организаций, передавшего основные средства в безвозмездное пользование (на консервацию, реконструкцию, модернизацию), не производится с 1-го числа того календарного месяца, который непосредственно следует за месяцем, в котором произошла упомянутая передача. В практике возник вопрос: производится ли начисление амортизации на основные средства у налогоплательщика налога на прибыль организаций, получившего основные средства в безвозмездное пользование? Нет, не производится: в п. 2 ст. 322 законодатель императивно изложил свою волю: амортизация на такие основные средства не производится совсем;

- у налогоплательщика налога на прибыль организаций, получившего основные средства обратно от своего контрагента по договору безвозмездного пользования (а равно если основные средства были расконсервированы или срок реконструкции был окончен и объект был готов к эксплуатации), амортизация вновь начинает начисляться в порядке, указанном в ст. 256, 259 НК, начиная с 1-го числа месяца, непосредственно следующего за календарным месяцем, когда основные средства были возвращены либо когда окончился срок реконструкции или объект был расконсервирован. В практике возник вопрос: если (несмотря на окончание срока реконструкции) объект не готов к сдаче в эксплуатацию, как начисляется амортизация? Пока объект не окончен реконструкцией, амортизация начислению не подлежит. Если же этот срок истек (и не был продлен в установленном порядке), начисление амортизации основных средств возобновляется: иной вывод противоречил бы правилам абз. 2 п. 2 ст. 322. Видимо, законодателю придется вернуться к уточнению п. 2 ст. 322.

Комментарии ()

    Статья 322 - структура и статьи